СТ 346.5 НК РФ.
1. При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.
абзац второй утратил силу;
абзац третий утратил силу.
При определении объекта налогообложения не учитываются:
доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса;
доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса;
доходы индивидуального предпринимателя в виде дивидендов, а также доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 23 настоящего Кодекса.
2. При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на следующие расходы:
1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 настоящей статьи);
2) расходы на приобретение нематериальных активов, создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 настоящей статьи);
3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
5) материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений;
6) расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;
6.1) расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;
7) расходы на обязательное и добровольное страхование, которые включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по следующим видам добровольного страхования:
добровольному страхованию средств транспорта (в том числе арендованного);
добровольному страхованию грузов;
добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
добровольному страхованию товарно-материальных запасов;
добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных;
добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
добровольному страхованию ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;
8) утратил силу с 1 января 2019 года. - Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ;
9) суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса;
10) расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
11) суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе (вывозе) товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;
12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
13) расходы на командировки, в частности на:
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
суточные или полевое довольствие;
оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
14) плату нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
16) расходы на опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять такое опубликование (раскрытие);
17) расходы на канцелярские товары;
18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
20) расходы на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
22) расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
22.1) расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов;
23) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах при самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов и сборов, за исключением единого сельскохозяйственного налога, уплаченного в соответствии с настоящей главой, и налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 настоящего Кодекса;
23.1) суммы денежных средств, иного имущества, имущественных прав, переданные налогоплательщиком в счет погашения задолженности перед иным лицом, возникшей вследствие уплаты этим лицом в соответствии с настоящим Кодексом за налогоплательщика сумм налогов, сборов, страховых взносов, за исключением единого сельскохозяйственного налога, уплаченного в соответствии с настоящей главой, и налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 настоящего Кодекса;
24) расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке;
24.1) расходы в виде стоимости имущества (включая денежные средства), предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции, безвозмездно переданного медицинским организациям, являющимся некоммерческими организациями, органам государственной власти и управления и (или) органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
25) расходы на информационно-консультативные услуги;
26) расходы на проведение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации, подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 настоящего Кодекса;
27) судебные расходы и арбитражные сборы;
28) расходы в виде уплаченных на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
29) расходы на обучение в профессиональных образовательных организациях и образовательных организациях высшего образования специалистов для налогоплательщиков. Указанные расходы учитываются для целей налогообложения при условии, что с обучающимися в указанных образовательных организациях физическими лицами заключены договоры (контракты) на обучение, предусматривающие их работу у налогоплательщика в течение не менее трех лет по специальности после окончания соответствующей образовательной организации;
30) утратил силу с 1 января 2013 г.;
31) расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды, в том числе:
на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;
на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства;
32) расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы;
33) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству;
34) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;
35) расходы на сертификацию продукции;
36) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы);
37) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога;
38) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;
39) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);
40) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;
41) расходы, связанные с участием в торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при реализации заказов на поставку продукции, указанной в пункте 3 статьи 346.2 настоящего Кодекса;
42) расходы в виде потерь от падежа и вынужденного убоя птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации, за исключением случаев стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций;
43) суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;
44) расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий;
45) сумму платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы;
46) расходы на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции.
Абзацы второй - третий утратили силу с 1 января 2019 года. - Федеральный закон от 03.07.2016 N 249-ФЗ (ред. 30.09.2017).
3. Расходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 26 и 30 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.
4. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:
1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения единого сельскохозяйственного налога основных средств, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) в период применения единого сельскохозяйственного налога нематериальных активов - с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет;
2) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения единого сельскохозяйственного налога;
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и в течение третьего календарного года - 20 процентов стоимости;
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.
При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.
В случае, если налогоплательщик перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В случае, если налогоплательщик перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 6.1 и 9 статьи 346.6 настоящего Кодекса.
Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 29.09.2019 N 325-ФЗ.
Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 настоящего Кодекса.
В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
В состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса.
4.1. Расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.
Сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.
В целях настоящего пункта под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию имущественных прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, документов на государственную регистрацию указанных прав.
Указанные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
5. Признание доходов и расходов налогоплательщика осуществляется в следующем порядке:
1) в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).
При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.
В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных абзацем третьим настоящего подпункта, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце третьем настоящего подпункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим подпунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.
Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.
В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.
Средства финансовой поддержки, полученные за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты Российской Федерации, включенные в перечень субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 апреля 1991 года N 1032-I "О занятости населения в Российской Федерации", учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки.
В случае нарушения условий получения средств финансовой поддержки, предусмотренных абзацем седьмым настоящего подпункта, сумма полученных средств финансовой поддержки в полном объеме отражается в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств указанной финансовой поддержки превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим подпунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода;
Положения абзаца пятого настоящего подпункта применяются как при расходовании средств субсидий после их получения, так и в целях возмещения расходов налогоплательщика, произведенных в налоговом периоде до получения средств субсидии в этом же налоговом периоде;
2) расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;
расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;
расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;
расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;
при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства, указанной в векселе;
3) утратил силу.
5.1. Переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, в целях настоящей главы не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.
6. Утратил силу с 1 января 2006 г.
7. Утратил силу с 1 января 2006 г.
8. Организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений настоящей главы.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
В статье устанавливается порядок определения и признания доходов и расходов налогоплательщиками ЕСХН. В связи с тем что положения комментируемой статьи имеют важное значение для практической деятельности налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН или предполагающих перейти на его уплату, содержат многочисленные отсылки к другим главам НК РФ, в тексте статьи использованы понятия, значения которых установлены в иных актах законодательства РФ и нормативных правовых актах, ниже приводится отдельный комментарий к каждому пункту, а также самостоятельный комментарий к каждому подпункту, содержащемуся в пункте 2.
1. Организации при определении объекта налогообложения ЕСХН учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях взимания налога на прибыль организаций доходом от реализации признаются:
1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
2) выручка от реализации имущественных прав.
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (см. п. 2 ст. 38 НК РФ). Для целей гражданского законодательства "имущество" - объект гражданских прав. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Таким образом, для целей налогообложения к имуществу относятся вещи, в том числе деньги (валюта РФ и иностранная валюта) и ценные бумаги.
В п. 2 ст. 249 НК РФ налогоплательщику-организации предписывается при определении объема выручки от реализации включать все поступления как в денежной, так и в натуральной формах, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В том случае, когда налогоплательщик-организация использует метод начисления, выручка от реализации определяется с учетом норм статьи 271 НК РФ "Порядок признания доходов при методе начисления". Если налогоплательщик применяет кассовый метод, то он должен руководствоваться нормами ст. 273 НК РФ "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе".
В п. 3 ст. 249 НК РФ законодатель предписывает определять доходы от реализации в зависимости от категории налогоплательщика и конкретного вида дохода с учетом норм, установленных в других статьях главы 25 НК РФ.
Определение объема выручки от реализации должно осуществляться в соответствии с нормами, содержащимися в следующих статьях главы 25 НК РФ, при получении следующих видов доходов (наличии следующих особых обстоятельств):
- доходов, полученных от долевого участия в других организациях, - ст. 275;
- доходов у участников договора доверительного управления имуществом - ст. 276;
- доходов, получаемых от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, - ст. 277;
- доходов, полученных участниками договора простого товарищества, - ст. 278;
- доходов, полученных при уступке (переуступке) права требования, - ст. 279;
- доходов по операциям с ценными бумагами - ст. ст. 280 - 281;
- доходов по сделкам РЕПО - ст. 282;
- доходов при совершении срочных сделок (операций с ФИСС) - ст. ст. 301 - 305.
Общий порядок налогового учета доходов от реализации установлен в ст. 316 НК РФ. Особенности налогового учета при совершении отдельных видов операций (сделок) установлены в следующих статьях главы 25 НК РФ:
- с амортизируемым имуществом - ст. 322;
- с основными средствами - ст. 324;
- срочных сделок - ст. ст. 326 - 327;
- сделок, в результате которых получен доход в виде процентов, - ст. 328;
- реализации ценных бумаг - ст. 329;
- операций при исполнении договора доверительного управления имуществом - ст. 332;
- сделок РЕПО с ценными бумагами - ст. 333.
Внереализационные доходы определяются налогоплательщиками ЕСХН в соответствии со статьей 250 НК РФ (см. 2.1 "Внереализационные доходы налогоплательщиков ЕСХН").
Важно отметить, что внереализационные доходы не должны учитываться налогоплательщиками для целей применения норм, содержащихся в п. п. 1 - 2 ст. 346.2 НК РФ, в п. п. 1, 4, 5 ст. 346.3 НК РФ. Другими словами, суммы таких доходов не учитываются при расчете семидесятипроцентного норматива как при переходе организаций на уплату ЕСХН, так и для подтверждения права продолжать использовать систему ЕСХН в новом календарном году.
При определении объекта налогообложения ЕСХН организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (см. подробно 2.2 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по ЕСХН"). Эти доходы также не должны учитываться налогоплательщиками для целей применения норм, содержащихся в п. п. 1 - 2 ст. 346.2 НК РФ, в п. п. 1, 4, 5 ст. 346.3 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели и главы фермерских хозяйств при определении объекта налогообложения ЕСХН учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, на основании тех же правил, что и налогоплательщики, уплачивающие налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
2. В комментируемом пункте ст. 346.5 НК РФ устанавливаются виды расходов, суммы по которым налогоплательщики ЕСХН (организации, фермерские хозяйства и индивидуальные предприниматели) вправе вычитать при определении объекта налогообложения ЕСХН.
Приведенный перечень расходов является исчерпывающим и существенно отличающимся от перечней расходов, предусмотренных для налогоплательщиков:
- уплачивающих налоги в соответствии с общим режимом налогообложения;
- применяющих УСН в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (у которых объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов").
Кроме того, существенно отличаются порядок определения и условия признания отдельных видов расходов (на приобретение основных средств и нематериальных активов, на ремонт основных средств, на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации).
1) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение основных средств (в порядке, установленном пунктом 4 комментируемой статьи).
Следует отметить, что законодатель не предписывает налогоплательщикам ЕСХН определять эти расходы в соответствии с нормами соответствующих статей гл. 25 НК РФ. Для целей главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" используются понятия "амортизируемое имущество", "амортизация", но эти понятия не могут применяться в целях главы 26.1 НК РФ, так как механизм определения объекта налогообложения ЕСХН не предусматривает начисления амортизации (исключает начисление амортизации) как по основным средствам, так и по нематериальным активам.
Состав и оценка основных средств у налогоплательщиков ЕСХН для целей комментируемой статьи должны определяться в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в ред. Приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н, от 24 марта 2000 г. N 31н) (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).
К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся:
- здания, сооружения;
- рабочие и силовые машины и оборудование;
- измерительные и регулирующие приборы и устройства;
- вычислительная техника;
- транспортные средства;
- инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
- рабочий и продуктивный скот;
- многолетние насаждения;
- внутрихозяйственные дороги;
- прочие основные средства.
К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации:
- земельные участки;
- объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) (п. 46 Положения).
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Стоимость основных средств организации погашается (для целей бухгалтерского учета) путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (см. п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета).
По основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.) амортизация не начисляется.
Стоимость земельных участков, объектов природопользования не погашается (п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в п. 48 Положения было внесено, в частности, следующее дополнение: "Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций". В соответствии с решением Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ00-645 дополнения, внесенные в пункт 48 Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н, признаны недействительными (недействующими), не влекущими правовых последствий с момента их издания.
Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (остаточная стоимость основных средств), т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.
Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрывается в приложениях к бухгалтерскому балансу.
Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством РФ (см. п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета).
В соответствии с п. 50 Положения не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте:
а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;
б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством РФ МРОТ за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости. Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;
в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:
- орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);
- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);
- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;
- форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и других состоящих на бюджете;
- временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;
- предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;
- молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;
- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;
г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.) (п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Следует отметить, что, если организация является налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, она должна использовать при определении налоговых обязательств не нормы указанного Положения, а нормы статей главы 25 НК РФ, в частности в целях начисления амортизации по амортизируемому имуществу (нормами статей гл. 25 НК РФ должны руководствоваться организации при переходе с уплаты ЕСХН на общий режим налогообложения и при пересчете своих налоговых обязательств за истекший год).
Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в п. 50 Положения, погашается организацией посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением. Амортизация указанных предметов производится одним из следующих способов: процентный способ; линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Малоценные предметы стоимостью не более одной двадцатой установленного в соответствии с подп. "б" п. 50 Положения лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих предметов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство соответствующих инструментов и приспособлений.
Стоимость предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката, погашается только линейным способом.
Стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, подопытных животных, служебных собак, многолетних насаждений, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала, не погашается (п. 51 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в п. 50 Положения, кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов некоммерческих организаций, переносится путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном в п. 51 Положения. Начисление амортизации по переданным в производство или эксплуатацию указанным предметам производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.
Предметы, предусмотренные п. 50 Положения, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (остаточная стоимость средств в обороте), т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления за минусом суммы начисленной амортизации (см. п. п. 52, 53 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, предусмотренных п. 50 Положения, приходуются по рыночной стоимости (рыночной цене) на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации (см. п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н утверждено также Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Данное Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в целях Положения понимается юридическое лицо по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.
ПБУ 6/01 не применяется в отношении:
- машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
- капитальных и финансовых вложений.
Для целей ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Сроком полезного использования (для целей ПБУ 6/01) является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (см. п. п. 1 - 4 ПБУ 6/01).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности (см. п. 6 ПБУ 6/01).
Правила оценки основных средств установлены в разделе II ПБУ 6/01.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (см. п. 7 ПБУ 6/01).
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (см. п. 8 ПБУ 6/01).
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость (рыночная цена) на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств (п. п. 9 - 11 ПБУ 6/01).
В первоначальную стоимость объектов основных средств, определяемую в соответствии с п. п. 8, 9, 10 и 11 ПБУ 6/01, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (см. п. п. 12 - 14 ПБУ 6/01).
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (см. п. 15 ПБУ 6/01).
Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (см. п. 16 ПБУ 6/01).
Правила начисления амортизации основных средств по законодательству РФ о бухгалтерском учете установлены в разделе III ПБУ 6/01.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.
По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ;
- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств:
- начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
- прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (см. п. п. 17 - 25 ПБУ 6/01).
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта (п. п. 26 - 28 ПБУ 6/01).
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов (п. п. 29 - 31 ПБУ 6/01).
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:
- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
- о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
- о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации (см. п. 32 ПБУ 6/01).
2) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение нематериальных активов.
Расходы на приобретение нематериальных активов, как и расходы на приобретение основных средств, налогоплательщики ЕСХН должны определять в соответствии с правилами, установленными актами законодательства РФ о бухгалтерском учете.
Общие правила ведения бухгалтерского учета нематериальных активов установлены в п. п. 55 - 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.
К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из:
- авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
- прав на "ноу-хау" и др.
Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации (п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
- линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы (см. п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (остаточная стоимость нематериальных активов), т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации (см. п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Пункты 55 - 57 Положения по ведению бухгалтерского учета применяются в части, не противоречащей нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н (см. письмо Минфина РФ от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15).
ПБУ 14/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (см. п. 1 ПБУ 14/2000).
ПБУ 14/2000 не применяется в отношении:
а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных (см. п. 2 ПБУ 14/2000).
Для целей ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) (см. п. 3 ПБУ 14/2000).
К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В составе нематериальных активов учитываются также:
- деловая репутация организации;
- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (см. п. 4 ПБУ 14/2000).
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации (п. 5 ПБУ 14/2000).
Правила оценки нематериальных активов для целей бухгалтерского учета установлены в разделе II ПБУ 14/2000.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000).
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации (см. п. 7 ПБУ 14/2000).
Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (см. п. п. 8 - 13 ПБУ 14/2000).
Правила начисления амортизации нематериальных активов по законодательству РФ о бухгалтерском учете установлены в разделе III ПБУ 14/2000.
Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено ПБУ 14/2000. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации.
Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива (см. п. п. 14 - 16 ПБУ 14/2000).
Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:
- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации (см. п. 17 ПБУ 14/2000).
Амортизационные отчисления по нематериальным активам:
- начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;
- прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов:
- путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;
- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации (п. п. 18 - 21 ПБУ 14/2000).
Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию. Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации (п. п. 22, 23 ПБУ 14/2000).
Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством РФ порядком.
Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке в соответствии с правилами раздела II ПБУ 14/2000. Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем (см. п. п. 24 - 25 ПБУ 14/2000).
Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, которые установлены договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (см. п. 26 ПБУ 14/2000).
Для целей ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход (см. п. п. 27 - 29 ПБУ 14/2000).
В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
- о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
- о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам (см. п. п. 30 - 31 ПБУ 14/2000).
Важно отметить, что в соответствии с п. 5 комментируемой статьи расходы на приобретение нематериальных активов принимаются в порядке, предусмотренном п. 4 комментируемой статьи, т.е. в порядке, предусмотренном для расходов на приобретение основных средств.
3) Расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).
У налогоплательщиков ЕСХН, так же как и у организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Важно отметить, что законодатель не связывает признание данных расходов для целей налогообложения с наличием у налогоплательщика права собственности на основные средства. Другими словами, расходы налогоплательщика на ремонт основных средств, находящихся у него на условиях аренды, признаются для целей налогообложения так же, как и расходы на ремонт основных средств, находящихся в собственности налогоплательщика.
Следует отметить, что в главе 26.1 НК РФ не содержится отсылок на нормы статьи 260 гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ налогоплательщик - арендатор амортизируемых основных средств вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на расходы по ремонту арендуемых амортизируемых основных средств во всех случаях, когда договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. На налогоплательщика ЕСХН не распространяется обязанность руководствоваться нормой, содержащейся в п. 2 ст. 260 НК РФ. Если арендатор уплачивает ЕСХН и осуществляет расходы на ремонт арендуемых основных средств, а по договору аренды предусматривается возмещение указанных расходов арендодателем, то арендатор, осуществивший вычет расходов на ремонт таких основных средств, должен включить сумму соответствующего возмещения в состав своих доходов.
Налогоплательщики ЕСХН в отличие от налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, не вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ, для равномерного распределения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов.
4) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.
У налогоплательщиков ЕСХН, так же как и у организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, расходы в виде арендных (в том числе лизинговых) платежей за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Договор аренды в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства при определенных условиях может подлежать государственной регистрации. Например, договор аренды недвижимого имущества, заключаемый на срок более 1 года. Важно отметить, что арендные платежи подлежат включению в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды.
Лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. Лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг (ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (см. ст. 3 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").
Субъектами лизинга являются:
- лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
- лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;
- продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.
Любой из субъектов лизинга может быть резидентом РФ или нерезидентом РФ (ст. 4 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").
Лизинговые компании (фирмы) - коммерческие организации (резиденты РФ или нерезиденты РФ), выполняющие в соответствии с законодательством РФ и со своими учредительными документами функции лизингодателей. Учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические, физические лица (резиденты РФ или нерезиденты РФ). Лизинговая компания - нерезидент РФ - иностранное юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность на территории РФ. Лизинговые компании имеют право привлекать средства юридических и (или) физических лиц (резидентов РФ и нерезидентов РФ) для осуществления лизинговой деятельности в установленном законодательством РФ порядке (ст. 5 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").
Основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный лизинг. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами РФ. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ (ст. 7 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").
Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга. При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга (см. ст. 8 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").
Следует отметить, что в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации. В связи с тем что налогоплательщики ЕСХН не начисляют амортизацию, данное положение на них не распространяется. Однако эту норму следует учитывать тем организациям, фермерским хозяйствам и индивидуальным предпринимателям, которые применяют общий режим налогообложения, но при этом предполагают перейти на уплату ЕСХН, а также тем налогоплательщикам ЕСХН, которые предполагают перейти на общий режим налогообложения или могут быть вынуждены перейти на общий режим налогообложения с начала нового календарного года.
5) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на материальные расходы.
В соответствии с п. 3 ст. 346.5 НК РФ расходы, указанные в подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, у налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН, принимаются применительно к порядку, установленному в ст. 254 главы 25 НК РФ.
Для целей главы 25 НК РФ к материальным расходам (материальным затратам) могут быть отнесены любые затраты, связанные с приобретением (созданием) товароматериальных ценностей, оплатой работ или услуг, используемых налогоплательщиком в процессе производства и (или) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), за исключением расходов на приобретение амортизируемого имущества (т.е. для целей главы 26.1 НК РФ расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов).
В соответствии с п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- на приобретение материалов, используемых:
для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);
- связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
Для отнесения конкретных расходов к расходам, связанным с природоохранными мероприятиями, следует руководствоваться Федеральным законом от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1996 г. N 766 "О государственном регулировании и контроле трансграничных перевозок опасных отходов", а также:
- Федеральным классификационным каталогом отходов, утвержден Приказом Госкомэкологии России от 27 ноября 1997 г. N 527;
- Перечнем работ и услуг природоохранного назначения, утвержден Приказом Госкомэкологии России от 23 февраля 2000 г. N 102.
В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету, либо сумм налогов, включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и таможенные сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
К суммам налогов, подлежащих вычету, относятся, в частности, суммы налоговых вычетов по НДС, а также в некоторых случаях у отдельных налогоплательщиков суммы налоговых вычетов по акцизам.
К суммам налогов, включаемым в расходы, в соответствии с НК РФ относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением:
- суммы налога на прибыль организаций;
- суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
- суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) и имущественных прав, если иное не предусмотрено НК РФ (см. п. 19 ст. 270 НК РФ);
- суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Ввозная таможенная пошлина (импортная) - таможенная пошлина, взимаемая государством при ввозе товаров на таможенную территорию. В Российской Федерации ввозная таможенная пошлина представляет собой федеральный налог, вид таможенного платежа, входит в группу налогов, взимание которого возложено на таможенные органы РФ. В зависимости от цели ввозные пошлины подразделяются на фискальные, протекционистские (покровительственные), антидемпинговые, преференциальные (предпочтительные), компенсационные и др. Ставки ввозных таможенных пошлин устанавливаются в соответствии с Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе". Закон РФ "О таможенном тарифе" устанавливает порядок формирования и применения таможенного тарифа РФ. Сферой действия указанного Закона является единая таможенная территория РФ. Для оперативного регулирования ввоза и вывоза товаров Правительством РФ могут устанавливаться сезонные пошлины. При этом ставки таможенных пошлин, предусмотренные таможенным тарифом, не применяются. Срок действия сезонных пошлин не может превышать шести месяцев в году.
Следует отметить, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ. Налоговые органы могут осуществлять данное мероприятие также и в отношении цен приобретения товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы.
В соответствии с п. 3 ст. 254 НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.
Важно подчеркнуть, что в соответствии со ст. 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, которые установлены законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.
В соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В ст. 319 НК РФ установлен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров, отгруженных для целей налогового контроля. В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к категории незавершенной продукции (НЗП), при условии, что они уже подверглись обработке.
В соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.
В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются по:
- пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
- цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ "Расходы на освоение природных ресурсов". Рекультивация земель - комплекс работ, направленных на восстановление продуктивности и народно-хозяйственной ценности нарушенных земель, а также на улучшение условий окружающей среды (см. п. 2 приложения N 6 к Основным положениям о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы; утверждены Приказом Минприроды РФ и Роскомзема от 22 декабря 1995 г. N 525/67). Основные положения, разработанные в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23 февраля 1994 г. N 140 "О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы", определяют общие для Российской Федерации требования при проведении работ, связанных с нарушением почвенного покрова и рекультивацией земель, и являются обязательными для исполнения всеми юридическими, должностными и физическими лицами, в том числе иностранными юридическими и физическими лицами;
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Нормы естественной убыли - установленные нормативными правовыми актами максимальные величины потерь товарно-материальных ценностей, в пределах которых налогоплательщик вправе производить вычет потерь для целей определения налоговой базы. Потери сверх норм естественной убыли являются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения. До введения в действие такого нормативно-правового акта в РФ сохранялась ситуация неопределенности: действовали многочисленные ведомственные акты, устанавливающие нормы естественной убыли, которые организации были вправе использовать для целей бухгалтерского учета, но эти нормы не могли быть использованы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" было установлено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются отраслевыми министерствами и ведомствами с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет;
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (для признания указанных потерь в качестве расходов необходимо обоснование размера технологических потерь; в качестве такого обоснования могут быть использованы, в частности, отраслевые (ведомственные) нормы и нормативы технологических потерь);
- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости;
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Способы оценки товарно-материальных ценностей установлены Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (далее - ПБУ 5/01). В ст. 254 НК РФ используется понятие "метод оценки", по сути ничем не отличающееся от понятия "способ оценки", использованного в ПБУ 5/01. Кроме того, в НК РФ использовано понятие "стоимость единицы запасов", а в ПБУ 5/01 по сути аналогичное понятие "себестоимость единицы запаса". Стоимость по НК РФ, так же как и себестоимость по ПБУ 5/01, означает величину затрат на приобретение.
При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: 1) по себестоимости каждой единицы; 2) по средней себестоимости; 3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); 4) по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО). Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики (см. п. 16 ПБУ 5/01).
Оценка по себестоимости каждой единицы запасов осуществляется в отношении материально-производственных запасов, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (см. п. 17 ПБУ 5/01).
Оценка по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (см. п. 18 ПБУ 5/01).
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.
Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения (см. п. п. 19 - 20 ПБУ 5/01).
По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений (см. п. п. 21, 22 ПБУ 5/01).
6) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на:
- оплату труда,
- выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.
Регулирование трудовых отношений и иных, непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права: Трудовым кодексом РФ; иными федеральными законами; указами Президента РФ; постановлениями Правительства РФ и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти; конституциями (уставами), законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ; актами органов местного самоуправления и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Нормы трудового права, содержащиеся в иных законах, должны соответствовать Трудовому кодексу (см. ст. 5 Трудового кодекса РФ; Трудовой кодекс РФ от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ действует в ред. Федеральных законов от 24 июля 2002 г. N 97-ФЗ, от 25 июля 2002 г. N 116-ФЗ).
Оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Тарифная ставка (оклад) - фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу времени (см. ст. 129 Трудового кодекса РФ).
Гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (см. ст. 164 Трудового кодекса РФ).
Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации в следующих случаях:
- при направлении в служебные командировки;
- при переезде на работу в другую местность;
- при исполнении государственных или общественных обязанностей;
- при совмещении работы с обучением;
- при вынужденном прекращении работы не по вине работника;
- при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;
- в некоторых случаях прекращения трудового договора;
- в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;
- в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами.
При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. Органы и организации, в интересах которых работник исполняет государственные или общественные обязанности (присяжные заседатели, доноры и другие), производят работнику выплаты в порядке и на условиях, которые предусмотрены Трудовым кодексом, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ. В указанных случаях работодатель освобождает работника от основной работы на период исполнения государственных или общественных обязанностей (ст. 165 Трудового кодекса РФ).
В ст. 144 Трудового кодекса РФ установлено понятие "стимулирующие выплаты". Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором. Порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат (доплат, надбавок, премий и других) в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, - органами государственной власти соответствующего субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.
Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым:
- работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату,
- работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (ст. 56 Трудового кодекса РФ)
Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей. Коллективный договор может заключаться в организации в целом, в ее филиалах, представительствах и иных обособленных структурных подразделениях. При заключении коллективного договора в филиале, представительстве, ином обособленном структурном подразделении организации представителем работодателя является руководитель соответствующего подразделения, уполномоченный на это работодателем (см. ст. 40 ТК РФ).
В абзаце 2 ст. 255 главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" приведен перечень отдельных видов расходов, относимых к расходам на оплату труда, не являющийся исчерпывающим. В п. 25 ст. 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда относятся и другие (помимо перечисленных) виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым или коллективным договором.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
К расходам на оплату труда относятся расходы в виде суммы платежей (взносов) работодателей по договорам:
- обязательного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение страховой деятельности в РФ. Эти расходы учитываются в целях налогообложения в полном объеме (без каких-либо ограничений);
- добровольного страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Эти расходы учитываются в целях налогообложения с учетом предельных размеров таких выплат и обязательных условий, установленных в п. 16 ст. 255 НК РФ. В соответствии с п. 6 и п. 7 ст. 270 НК РФ такие расходы в размерах, превышающих предельные размеры, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.
При составлении расчета вышеуказанных предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов) по договорам добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения.
В соответствии с п. 3 комментируемой статьи налогоплательщикам ЕСХН при учете расходов на оплату труда нужно руководствоваться нормами ст. 255 главы 25 НК РФ.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда у налогоплательщика включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности:
- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;
- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
- стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;
- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
- денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;
- начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;
- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;
- надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ;
- надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
- расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика;
- расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;
- расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ;
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ налогоплательщики по налогу на прибыль организаций также вправе уменьшать доходы на расходы в виде сумм платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации в соответствии с особым установленным порядком. В связи с тем что при уплате ЕСХН допускается вычет расходов только на обязательные виды страхования, расходы на добровольное страхование не могут быть отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим доходы;
- суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
- суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
- в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
- расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
- предусмотренные законодательством РФ начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством РФ предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
- доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ;
- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ (данная норма не может быть использована налогоплательщиками ЕСХН, так как она затрагивает только налогоплательщиков по налогу на прибыль, применяющих метод начисления);
- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Следует отметить, что для целей главы 25 НК РФ в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству (под руководством следует понимать членов руководящих органов организации-налогоплательщика) или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Другими словами, никакие выплаты (денежные, натуральные, предоставляемые в виде преференций, льгот, иных благ), если они не предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) налогоплательщика (как применяющего общий режим налогообложения, так и применяющего УСН), не могут быть учтены при определении налоговой базы.
Важно подчеркнуть, что суммы расходов на оплату труда формируют собой налоговую базу по единому социальному налогу. Исходя из сумм таких выплат рассчитываются суммы платежей по взносам на обязательное социальное страхование. Все остальные выплаты (т.е. выплаты, осуществляемые из прибыли после уплаты налога) не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу, и на них не начисляются взносы на обязательное социальное страхование.
7) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы, производимые в соответствии с законодательством РФ на обязательное страхование работников и имущества, включая:
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование,
- взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с положениями Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования. Обязательным страхованием является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ.
В соответствии со ст. 935 ГК РФ законом на указанных в нем лиц может быть возложена обязанность страховать:
- жизнь, здоровье или имущество других определенных в законе лиц на случай причинения вреда их жизни, здоровью или имуществу;
- риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц или нарушения договоров с другими лицами.
В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, на юридических лиц, имеющих в хозяйственном ведении или оперативном управлении имущество, являющееся государственной или муниципальной собственностью, может быть возложена обязанность страховать это имущество (см. п. 1 и п. 3 ст. 935 ГК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 935 ГК РФ в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, в том числе обязанность страхования имущества - на договоре с владельцем имущества или на учредительных документах юридического лица, являющегося собственником имущества, такое страхование не является обязательным в смысле статьи 935 ГК РФ и не влечет последствий, предусмотренных статьей 937 ГК РФ.
Виды страхования определены в ст. 4 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации", в соответствии с которой объектами страхования могут быть не противоречащие законодательству РФ имущественные интересы, связанные с:
- жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица (личное страхование);
- владением, пользованием, распоряжением имуществом (имущественное страхование);
- возмещением страхователем причиненного им вреда личности или имуществу физического лица, а также вреда, причиненного юридическому лицу (страхование ответственности).
Страхование расположенных на территории РФ имущественных интересов юридических лиц (за исключением перестрахования и взаимного страхования) и имущественных интересов физических лиц - резидентов РФ может осуществляться только юридическими лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности на территории РФ (ст. 4 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации").
В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховым взносом является плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования или законом.
В Российской Федерации правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных случаях, установлены Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (см. преамбулу указанного Закона).
Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является видом социального страхования и предусматривает:
- обеспечение социальной защиты застрахованных и экономической заинтересованности субъектов страхования в снижении профессионального риска;
- возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованного при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" случаях, путем предоставления застрахованному в полном объеме всех необходимых видов обеспечения по страхованию, в том числе оплаты расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию;
- обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний.
Указанный Федеральный закон не ограничивает права застрахованных на возмещение вреда, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ, в части, превышающей обеспечение по страхованию, осуществляемое в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Органы государственной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления, а также организации и граждане, нанимающие работников, вправе помимо обязательного социального страхования, предусмотренного Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", осуществлять за счет собственных средств иные виды страхования работников, предусмотренные законодательством РФ (ст. 1 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Однако лица, применяющие УСН, не вправе включать в расходы для целей налогообложения суммы страховых взносов по видам страхования, не относящимся к обязательному страхованию.
Законодательство РФ об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний основывается на Конституции РФ и состоит из Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", принимаемых в соответствии с ним федеральных законов и иных нормативных правовых актов РФ. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные указанным Федеральным законом, то применяются правила международного договора РФ (ст. 2 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Действие Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" распространяется на граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами РФ (п. 2 ст. 5 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Несчастный случай на производстве - событие, в результате которого застрахованный получил увечье или иное повреждение здоровья при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" случаях как на территории страхователя, так и за ее пределами либо во время следования к месту работы или возвращения с места работы на транспорте, предоставленном страхователем, и которое повлекло необходимость перевода застрахованного на другую работу, временную или стойкую утрату им профессиональной трудоспособности либо его смерть (ст. 3 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Профессиональное заболевание - хроническое или острое заболевание застрахованного, являющееся результатом воздействия на него вредного (вредных) производственного (производственных) фактора (факторов) и повлекшее временную или стойкую утрату им профессиональной трудоспособности (ст. 3 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
В Положении о расследовании и учете профессиональных заболеваний (утвержденном Постановлением Правительства РФ от 15 декабря 2000 г. N 967) определены значения понятий "острое профессиональное заболевание" и "хроническое профессиональное заболевание". Острое профессиональное заболевание (отравление) - заболевание, являющееся, как правило, результатом однократного (в течение не более одного рабочего дня, одной рабочей смены) воздействия на работника вредного производственного фактора (факторов), повлекшее временную или стойкую утрату профессиональной трудоспособности. Хроническое профессиональное заболевание (отравление) - заболевание, являющееся результатом длительного воздействия на работника вредного производственного фактора (факторов), повлекшее временную или стойкую утрату профессиональной трудоспособности (п. 4 указанного Положения).
Список профессиональных заболеваний с Инструкцией по его применению утвержден Приказом Министерства здравоохранения и медицинской промышленности РФ от 14 марта 1996 г. N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии" (приложение N 5 к Приказу).
Гарантии и компенсации при несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании предоставляются в соответствии со ст. 184 Трудового кодекса РФ. При повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещается его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника. Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральным законом. Таким законом является Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Для целей применения Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" установлены значения следующих понятий. Объект обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - имущественные интересы физических лиц, связанные с утратой этими физическими лицами здоровья, профессиональной трудоспособности либо их смертью вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.
Субъектами обязательного социального страхования являются застрахованный, страхователь, страховщик.
Под застрахованными могут пониматься:
- физическое лицо, подлежащее обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с положениями п. 1 ст. 5 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
- физическое лицо, получившее повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, подтвержденное в установленном порядке и повлекшее утрату профессиональной трудоспособности.
Страхователь по обязательному социальному страхованию - юридическое лицо любой организационно-правовой формы (в том числе иностранная организация, осуществляющая свою деятельность на территории РФ и нанимающая граждан РФ) либо физическое лицо, нанимающее лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Страховщиком по обязательному социальному страхованию является Фонд социального страхования РФ.
Страховой случай по обязательному социальному страхованию - подтвержденный в установленном порядке факт повреждения здоровья застрахованного вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, который влечет возникновение обязательства страховщика осуществлять обеспечение по страхованию.
Под страховым взносом по обязательному социальному страхованию понимается обязательный платеж по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, рассчитанный исходя из страхового тарифа, скидки (надбавки) к страховому тарифу, который страхователь обязан внести страховщику.
Страховой тариф (по обязательному социальному страхованию) - ставка страхового взноса с начисленной оплаты труда по всем основаниям (дохода) застрахованных (см. ст. 3 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Обеспечение по страхованию - страховое возмещение вреда, причиненного в результате наступления страхового случая жизни и здоровью застрахованного, в виде денежных сумм, выплачиваемых либо компенсируемых страховщиком застрахованному или лицам, имеющим на это право в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Профессиональный риск - вероятность повреждения (утраты) здоровья или смерти застрахованного, связанная с исполнением им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" случаях.
Класс профессионального риска - уровень производственного травматизма, профессиональной заболеваемости и расходов на обеспечение по страхованию, сложившийся в отраслях (подотраслях) экономики.
Профессиональная трудоспособность - способность человека к выполнению работы определенной квалификации, объема и качества.
Степень утраты профессиональной трудоспособности - выраженное в процентах стойкое снижение способности застрахованного осуществлять профессиональную деятельность до наступления страхового случая (ст. 3 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Основными принципами обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний являются:
- гарантированность права застрахованных на обеспечение по страхованию;
- экономическая заинтересованность субъектов страхования в улучшении условий и повышении безопасности труда, снижении производственного травматизма и профессиональной заболеваемости;
- обязательность регистрации в качестве страхователей всех лиц, нанимающих (привлекающих к труду) работников, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
- обязательность уплаты страхователями страховых взносов;
- дифференцированность страховых тарифов в зависимости от класса профессионального риска (ст. 4 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат:
- физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем;
- физические лица, осужденные к лишению свободы и привлекаемые к труду страхователем.
Физические лица, выполняющие работу на основании договоров гражданско-правового характера, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 5 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Следует отметить, что расходы, указанные в комментируемом подпункте, одинаково признаются как у налогоплательщиков ЕСХН, так и у налогоплательщиков, применяющих:
- общий режим налогообложения;
- УСН (с объектом налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов").
8) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам).
Приобретая товары (работы, услуги) у налогоплательщиков НДС, налогоплательщики ЕСХН помимо цены товара (работы, услуги) должны оплачивать суммы НДС по таким товарам (работам, услугам). Налогоплательщики НДС, реализуя свои товары (работы, услуги), обязаны (см. ст. 168 "Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю" главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость"):
- предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (при реализации товаров, работ, услуг организациям или индивидуальным предпринимателям);
- включить в цены (тарифы) товаров (работ, услуг) соответствующие суммы НДС (при реализации товаров, работ, услуг населению по розничным ценам или тарифам).
В тех случаях, когда товары (работы, услуги) реализуются налогоплательщиком НДС организациям или индивидуальным предпринимателям, налогоплательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком НДС покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке НДС процентная доля цен (тарифов) товаров (работ, услуг). При реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры.
В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой. При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения НДС), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется. При реализации товаров за наличный расчет налогоплательщиками НДС в сфере розничной торговли и общественного питания, а также налогоплательщиками НДС, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (ст. 168 НК РФ).
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом.
Налогоплательщик НДС обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 169 НК РФ:
- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению НДС (освобождаемых от налогообложения НДС) в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- в иных случаях, определенных в установленном порядке.
В соответствии с п. 4 ст. 169 НК РФ счета-фактуры не составляются налогоплательщиками НДС по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению НДС (освобождаемым от налогообложения НДС) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:
- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика НДС и покупателя;
- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы НДС;
- стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без НДС;
- сумма акциза по подакцизным товарам;
- налоговая ставка НДС;
- сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок НДС;
- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы НДС;
- страна происхождения товара;
- номер грузовой таможенной декларации.
Сведения, предусмотренные подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик НДС, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем (налогоплательщиком НДС) счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).
Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ (см. п. 8 ст. 169 НК РФ).
Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен в ст. 170 НК РФ.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (а именно к этой категории относятся налогоплательщики ЕСХН), суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
9) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на суммы:
- процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов);
- расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
Процентом для целей НК РФ является любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (ст. 43 НК РФ).
В соответствии с п. 3 комментируемой статьи расходы в виде уплаченных процентов по долговым обязательствам принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 269 НК РФ "Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам".
Важно отметить, что нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 269 НК РФ, имеют отношение ко всем налогоплательщикам, а нормы, содержащиеся в п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, имеют отношение только к налогоплательщикам - российским организациям, имеющим контролируемую задолженность перед иностранными организациями.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях взимания налога на прибыль организаций (главы 25 НК РФ) под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные кредиты и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
К иным заимствованиям могут быть отнесены, в частности, заимствования, осуществленные путем выпуска и продажи облигаций и выдачи векселей.
Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права (ст. 816 ГК РФ).
Векселем признается ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе. Правила ГК РФ к этим отношениям могут применяться постольку, поскольку они не противоречат Федеральному закону от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Статья 1 указанного Федерального закона гласит: "В соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 7 июня 1930 года, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, установить, что на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (Собрание законов и распоряжений Рабоче-Крестьянского Правительства СССР, 1937, N 52, ст. 221)".
Для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также исчисления налоговой базы ЕСХН, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях:
- в том же квартале - для налогоплательщиков, исчисляющих и уплачивающих авансовые платежи ежеквартально;
- в том же месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.
Средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований норм ст. 269 НК РФ. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов), полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен в ст. 328 НК РФ.
Формула расчета среднего уровня процентов приведена в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ:
"При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам производится по следующей формуле:
n
Сумма Si х Ii
i=1
Iср = ---------------,
n
Сумма Si
i=1
где: Iср - средний процент для целей налогообложения;
Si - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;
n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);
I - процентная ставка по долговому обязательству.
При наличии нескольких видов долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, расчет среднего уровня процентов осуществляется отдельно по каждому виду долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.
Средний уровень процентов по долговым обязательствам используется для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, участвующим в расчете данной величины процентов".
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, одновременно отвечающие следующим требованиям:
- долговые обязательства выданы в одной и той же валюте (в рублях РФ или в одной и той же иностранной валюте);
- различные долговые обязательства выданы на один и тот же срок;
- долговые обязательства выданы в сопоставимых объемах;
- долговые обязательства выданы под аналогичное обеспечение.
При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:
- ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;
- 15% - по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте.
Другими словами, в любом случае налогоплательщик ЕСХН вправе (по своему выбору) определить для себя предельную величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, по долговым обязательствам в рублях РФ - равную ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте - равную 15%.
В тех случаях, когда у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях в том же квартале, налогоплательщик обязан определить для себя предельную величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях РФ, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В тех случаях, когда по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце), средний уровень процентов, уплачиваемых налогоплательщиком, превышает вышеуказанные уровни (ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях РФ, и 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте), он вправе по этим долговым обязательствам признать расходом для целей налогообложения уровень процентов, не превышающий средний уровень процентов, увеличенный на 20%.
Особое внимание следует обратить на последний абзац Методических рекомендаций к ст. 269 НК РФ, который гласит: "Превышение фактически начисленных процентов над процентами (дисконтом) по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, и 15% по кредитам в иностранной валюте, расходом не признается". На наш взгляд, процитированное положение справедливо только в отношении ситуации, когда отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также в том случае, когда налогоплательщик в налоговой политике установил, что предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, будет определяться в налоговом периоде на основании данного метода. Приведенное утверждение составителей Методических рекомендаций делает бессмысленным содержание второго и третьего абзацев п. 1 ст. 269 НК РФ. Если признать данное утверждение верным, становится непонятно, для чего налогоплательщику нужно определять средний уровень процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, предельный уровень процентов, отклонение от среднего уровня процентов. Ведь в соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 269 НК РФ по собственному выбору налогоплательщик может признавать расходом уровень процентов, равный ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и уровень в 15% - по обязательствам, выраженным в иностранной валюте.
Нормы, содержащиеся в п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, имеют отношение только к налогоплательщикам - российским организациям, имеющим контролируемую задолженность перед иностранными организациями. Только для целей применения норм, содержащихся в указанных подпунктах, в НК РФ установлено значение понятий: "контролируемая задолженность", "собственный капитал", "предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности", "коэффициент капитализации".
В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемая задолженность - непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации.
Не исключена ситуация, когда организация - налогоплательщик ЕСХН, будет иметь контролируемую задолженность перед иностранной организацией и таким образом должна будет применять нормы, содержащиеся в п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ.
Собственный капитал (для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ) - разница между суммой активов налогоплательщика и величиной его обязательств. В целях исчисления коэффициента капитализации (в целях п. 2 ст. 269 НК РФ) при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая:
- текущую задолженность по уплате налогов и сборов;
- суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
Специальные правила определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ, применяются, если одновременно на последний день отчетного (налогового) периода:
- налогоплательщик - российская организация имеет контролируемую задолженность;
- размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал.
В том случае, когда возникает вышеуказанная ситуация, налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности исчисляется путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (см. подп. 1 п. 1 ст. 20 части первой НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов налогоплательщика, имеющего контролируемую задолженность, включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии со специальными правилами, установленными в п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
Важно подчеркнуть, что правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность налогоплательщика не является контролируемой задолженностью.
В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ у налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, положительная разница между начисленными процентами и предельной величиной признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль организаций в соответствии с п. 3 ст. 284 "Налоговые ставки" (по налогу на прибыль организаций) главы 25 НК РФ.
Для целей НК РФ банками (банком) признаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
Для целей Федерального закона "О банках и банковской деятельности" банком признается кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции:
- привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц;
- размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности;
- открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
10) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на:
- обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ;
- услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации;
- приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.
В соответствии с п. 3 комментируемой статьи расходы, указанные в комментируемом подпункте, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".
Основным актом законодательства РФ в сфере пожарной безопасности и пожарно-охранной деятельности является Федеральный закон от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", который определяет общие правовые, экономические и социальные основы обеспечения пожарной безопасности в Российской Федерации, регулирует в этой области отношения между органами государственной власти, органами местного самоуправления, предприятиями, учреждениями, организациями, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, иными юридическими лицами независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также между общественными объединениями, должностными лицами, гражданами РФ, иностранными гражданами, лицами без гражданства.
Законодательство РФ о пожарной безопасности основывается на Конституции РФ и включает в себя Федеральный закон "О пожарной безопасности", принимаемые в соответствии с ним федеральные законы и иные нормативные правовые акты, а также законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ, регулирующие вопросы пожарной безопасности. Законодательство субъектов РФ не действует в части, устанавливающей более низкие, чем Федеральный закон "О пожарной безопасности", требования пожарной безопасности (см. ст. 2 Федерального закона "О пожарной безопасности").
В указанном Законе установлен ряд понятий, существенных для применения подпункта 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. Пожарная безопасность - состояние защищенности личности, имущества, общества и государства от пожаров. Требования пожарной безопасности - специальные условия социального и (или) технического характера, установленные в целях обеспечения пожарной безопасности законодательством РФ, нормативными документами или уполномоченным государственным органом. Меры пожарной безопасности - действия по обеспечению пожарной безопасности, в том числе по выполнению требований пожарной безопасности. Пожарная охрана - совокупность созданных в установленном порядке органов управления, сил и средств, в том числе противопожарных формирований, предназначенных для организации предупреждения пожаров и их тушения, проведения связанных с ними первоочередных аварийно-спасательных работ. Пожарно-техническая продукция - специальная техническая, научно-техническая и интеллектуальная продукция, предназначенная для обеспечения пожарной безопасности, в том числе пожарная техника и оборудование, пожарное снаряжение, огнетушащие и огнезащитные вещества, средства специальной связи и управления, программы для электронных вычислительных машин и базы данных, а также иные средства предупреждения и тушения пожаров (ст. 1 Федерального закона "О пожарной безопасности").
Система обеспечения пожарной безопасности - совокупность сил и средств, а также мер правового, организационного, экономического, социального и научно-технического характера, направленных на борьбу с пожарами. Основными элементами системы обеспечения пожарной безопасности являются органы государственной власти, органы местного самоуправления, предприятия, граждане, принимающие участие в обеспечении пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ (ст. 3 Федерального закона "О пожарной безопасности").
Охрана имущества и обеспечение безопасности могут быть осуществлены налогоплательщиком путем:
- заключения договоров со службами вневедомственной охраны;
- заключения договоров с организациями, осуществляющими частную охранную деятельность;
- создания собственной службы безопасности (расходы по созданию собственной службы безопасности при уплате ЕСХН не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу).
В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" к милиции общественной безопасности относятся подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел, порядок создания, реорганизации и ликвидации которых определяется Министром внутренних дел РФ. В том же порядке утверждаются нормативы численности указанных подразделений. В соответствии со ст. 35 Закона РФ "О милиции" подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.
Постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 г. N 589 утверждено Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации. Вневедомственная охрана при органах внутренних дел РФ (вневедомственная охрана) создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. В своей деятельности вневедомственная охрана руководствуется Конституцией Российской Федерации, Законом РСФСР "О милиции", другими законами РФ, указами и распоряжениями Президента РФ, постановлениями и распоряжениями Правительства РФ, решениями органов государственной власти и управления республик в составе Российской Федерации, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований, указанным Положением, нормативными актами Министерства внутренних дел РФ (см. п. 1 Положения).
Правовую основу частной детективной и охранной деятельности составляют Конституция РФ, Закон РФ "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", другие законы и иные правовые акты Российской Федерации (см. ст. 2 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации"). Указанным Законом частная детективная и охранная деятельность определяется как оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов. На граждан, осуществляющих частную детективную и охранную деятельность, действие законов, закрепляющих правовой статус работников правоохранительных органов, не распространяется. Граждане, занимающиеся частной детективной деятельностью, не вправе осуществлять какие-либо оперативно-розыскные действия, отнесенные законом к исключительной компетенции органов дознания (ст. 1 Закона РФ "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации"). Частная охранная деятельность осуществляется в соответствии со статьями раздела III указанного Закона.
В соответствии с частью третьей ст. 3 указанного Закона в целях охраны разрешается предоставление следующих видов услуг:
1) защита жизни и здоровья граждан;
2) охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;
3) проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;
4) консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;
5) обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.
Следует подчеркнуть, что физическим и юридическим лицам, не имеющим правового статуса частного детектива, индивидуального частного детективного предприятия или объединения, частного охранника или частного охранного предприятия либо охранно-сыскного подразделения, запрещается оказывать услуги, перечисленные в ст. 3 указанного Закона. Оказание услуг, перечисленных в части третьей ст. 3 указанного Закона, разрешается только предприятиям, специально учреждаемым для их выполнения. Предприятие, которое в соответствии со своим уставом занимается оказанием охранных услуг, обязано иметь на то лицензию, выдаваемую органом внутренних дел в порядке, установленном указанным Законом для лицензирования объединений частных детективов.
Следует обратить внимание на то, что для налогоплательщиков ЕСХН по сравнению с налогоплательщиками, применяющими общий режим налогообложения, предусмотрен более краткий перечень видов расходов, относящихся к обеспечению безопасности налогоплательщика. В частности, налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, к прочим расходам для целей налогообложения могут дополнительно (по сравнению с налогоплательщиками ЕСХН) относить расходы на содержание службы газоспасателей, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
11) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с таможенным законодательством РФ.
В соответствии с Конституцией РФ таможенное регулирование находится в ведении Российской Федерации и заключается в установлении порядка и правил, при соблюдении которых лица реализуют право на перемещение товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ (далее - таможенная граница). Таможенное регулирование осуществляется в соответствии с таможенным законодательством РФ и законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
Таможенное дело представляет собой совокупность методов и средств обеспечения соблюдения мер таможенно-тарифного регулирования и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу.
Общее руководство таможенным делом осуществляет Правительство РФ. Федеральное министерство, уполномоченное в области таможенного дела, в соответствии с законодательством РФ осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области таможенного дела. Федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, обеспечивает непосредственную реализацию в таможенных целях задач в области таможенного дела. Федеральное министерство, уполномоченное в области таможенного дела, и федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, в пределах своей компетенции обеспечивают единообразное применение таможенного законодательства РФ всеми таможенными органами на территории РФ.
Российская Федерация участвует в международном сотрудничестве в области таможенного регулирования в целях гармонизации и унификации законодательства РФ с нормами международного права и с общепринятой международной практикой (ст. 1 ТК РФ в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ).
Территория Российской Федерации составляет единую таможенную территорию РФ. Таможенная территория РФ также включает в себя находящиеся в исключительной экономической зоне РФ и на континентальном шельфе РФ искусственные острова, установки и сооружения, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ.
На территории РФ могут находиться создаваемые в соответствии с федеральными законами особые экономические зоны, являющиеся частью таможенной территории РФ. Товары, помещенные на территории особых экономических зон, рассматриваются как находящиеся вне таможенной территории РФ для целей применения таможенных пошлин, налогов, а также запретов и ограничений экономического характера, установленных законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, за исключением случаев, определяемых ТК РФ и иными федеральными законами.
Таможенной границей РФ являются пределы таможенной территории РФ, а также пределы:
- исключительной экономической зоны РФ;
- континентального шельфа РФ;
- искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ;
- особых экономических зон.
Таможенная граница РФ совпадает с Государственной границей РФ, за исключением пределов:
- исключительной экономической зоны РФ;
- континентального шельфа РФ;
- искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ;
- особых экономических зон (ст. 2 ТК РФ).
Таможенное законодательство РФ регулирует отношения в области таможенного дела, в том числе отношения:
- по установлению порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу;
- возникающие в процессе таможенного оформления и таможенного контроля, обжалования актов, действий (бездействия) таможенных органов и их должностных лиц;
- по установлению и применению таможенных режимов, установлению, введению и взиманию таможенных платежей.
Порядок фактического пересечения товарами и транспортными средствами таможенной границы в местах ее совпадения с Государственной границей РФ регулируется законодательством РФ о Государственной границе РФ, а в части, не урегулированной законодательством РФ о Государственной границе РФ, - таможенным законодательством РФ.
При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство РФ применяется в части, не урегулированной законодательством РФ о налогах и сборах.
Таможенное законодательство РФ состоит из ТК РФ и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов (актов таможенного законодательства).
Отношения в области таможенного дела могут регулироваться также указами Президента РФ. На основании и во исполнение актов таможенного законодательства, указов Президента РФ Правительство РФ издает постановления и распоряжения в области таможенного дела (ст. 3 ТК РФ).
Таможенный кодекс Российской Федерации (ТК РФ) от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ был принят Государственной Думой 25 апреля 2003 г. (действует в ред. Федеральных законов от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ, от 20 августа 2004 г. N 118-ФЗ, с изменениями, внесенными Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ).
К таможенным платежам относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) вывозная таможенная пошлина;
3) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
5) таможенные сборы.
Таможенные платежи взимаются, если они установлены в соответствии с законодательством РФ.
Специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины, устанавливаемые в соответствии с законодательством РФ о мерах по защите экономических интересов РФ при осуществлении внешней торговли товарами, взимаются по правилам, предусмотренным ТК РФ для взимания ввозной таможенной пошлины (ст. 318 ТК РФ).
При перемещении товаров через таможенную границу обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает:
1) при ввозе товаров - с момента пересечения таможенной границы;
2) при вывозе товаров - с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.
Таможенные пошлины, налоги не уплачиваются в случае, если:
1) в соответствии с законодательством РФ или ТК РФ:
- товары не облагаются таможенными пошлинами, налогами;
- в отношении товаров предоставлено условное полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, - в период действия такого освобождения и при соблюдении условий, в связи с которыми предоставлено такое освобождение;
2) общая таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ в течение одной недели в адрес одного получателя, не превышает 5000 рублей;
3) до выпуска товаров для свободного обращения и при отсутствии нарушений лицами требований и условий, установленных ТК РФ, иностранные товары оказались уничтоженными или безвозвратно утерянными вследствие аварии или действия непреодолимой силы либо в результате естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации);
4) товары обращаются в федеральную собственность в соответствии с ТК РФ и другими федеральными законами.
В отношении товаров, выпущенных для свободного обращения на таможенной территории РФ либо вывезенных с этой территории, обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов прекращается в случаях, предусмотренных НК РФ (ст. 319 ТК РФ).
Лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов в соответствии с п. 2 ст. 144 ТК РФ.
При несоблюдении положений ТК РФ о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных требований и условий, установленных ТК РФ для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов в случаях, прямо предусмотренных ТК РФ, являются владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
При неуплате таможенных пошлин, налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или) несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов.
При незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе - также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством РФ. Указанные лица несут такую же ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров (ст. 320 ТК РФ).
Общая сумма ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, не может превышать сумму таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения при их ввозе на таможенную территорию РФ, без учета пеней и процентов, за исключением случаев, когда сумма таможенных пошлин, налогов увеличивается вследствие изменения ставок таможенных пошлин, налогов, когда к товарам применяются ставки таможенных пошлин, налогов, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом при заявлении измененного таможенного режима. В указанных случаях суммы уплаченных таможенных пошлин, налогов при предшествующем таможенном режиме подлежат зачету при уплате сумм таможенных пошлин, налогов в соответствии с условиями вновь избранного таможенного режима (ст. 321 ТК РФ).
Исчисление таможенных пошлин и налогов при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ осуществляется в соответствии с нормами статей главы 28 ТК РФ.
Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 ТК РФ).
Возврат таможенных пошлин, налогов и иных денежных средств производится в соответствии со статьями главы 33 ТК РФ.
Излишне уплаченной или излишне взысканной суммой таможенных пошлин, налогов является сумма фактически уплаченных или взысканных в качестве таможенных пошлин, налогов денежных средств, размер которых превышает сумму, подлежащую уплате в соответствии с законодательством РФ и ТК РФ.
Излишне уплаченные или излишне взысканные суммы таможенных пошлин, налогов подлежат возврату таможенным органом по заявлению плательщика. Указанное заявление подается в таможенный орган, на счет которого были уплачены указанные суммы либо которым было произведено взыскание, не позднее трех лет со дня их уплаты либо взыскания.
При обнаружении факта излишней уплаты или излишнего взыскания таможенных пошлин, налогов таможенный орган не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта обязан сообщить плательщику о суммах излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов.
Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов производится по решению таможенного органа, на счет которого поступили суммы таможенных платежей. Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов не может превышать один месяц со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период нарушения срока возврата. Если уплата или взыскание таможенных пошлин, налогов производились в иностранной валюте, проценты начисляются на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, пересчитанную по курсу ЦБ РФ в валюту РФ на день, когда произошли их излишняя уплата или излишнее взыскание.
Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов производится:
- на счет, указанный в заявлении о возврате;
- в валюте РФ (если уплата или взыскание таможенных пошлин, налогов производились в иностранной валюте, возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей производится по курсу ЦБ РФ, действующему на день, когда произошли их излишняя уплата или излишнее взыскание).
При возврате излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов возврату также подлежат суммы пеней и процентов, уплаченные или взысканные с суммы возвращаемых таможенных пошлин, налогов, за исключением возврата таможенных платежей в соответствии со статьей 356 ТК РФ.
Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов по желанию плательщика может производиться в форме зачета в счет исполнения обязанностей по уплате других таможенных платежей, пеней, процентов или штрафов. Зачет излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей осуществляется применительно к порядку возврата.
Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов не производится:
- при наличии у плательщика задолженности по уплате таможенных платежей в размере указанной задолженности. В указанном случае может быть произведен зачет излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов;
- если сумма таможенных платежей, подлежащих возврату, менее 150 рублей, за исключением случаев излишней уплаты таможенных платежей физическими лицами или их излишнего взыскания с указанных лиц;
- в случае подачи заявления о возврате сумм таможенных пошлин, налогов по истечении установленных сроков.
При наличии задолженности по уплате таможенных платежей, пеней и процентов таможенный орган вправе самостоятельно производить ее погашение за счет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей. Таможенный орган обязан проинформировать плательщика о произведенном зачете в течение трех дней со дня его осуществления (см. ст. 355 ТК РФ).
Возврат таможенных пошлин, налогов производится также в случаях:
1) если представленная таможенному органу таможенная декларация считается неподанной в соответствии с ТК РФ;
2) отзыва таможенной декларации;
3) предоставления тарифных льгот в виде возврата уплаченной суммы таможенной пошлины;
4) восстановления режима наиболее благоприятствуемой нации или тарифных преференций;
5) если ТК РФ предусматривается возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов при вывозе иностранных товаров с таможенной территории Российской Федерации, или при их уничтожении либо отказе в пользу государства, или при реимпорте товаров;
6) изменения с разрешения таможенного органа ранее заявленного таможенного режима, если суммы таможенных пошлин, налогов, подлежащие уплате при помещении товаров под вновь избранный таможенный режим, меньше сумм таможенных пошлин, налогов, уплаченных при первоначальном таможенном режиме, за исключением случая, предусмотренного п. 6 ст. 212 ТК РФ;
7) установленных законодательством РФ о мерах по защите экономических интересов РФ при осуществлении внешней торговли товарами в отношении временных специальных, антидемпинговых или компенсационных пошлин.
Возврат таможенных пошлин, налогов в указанных случаях производится при подаче заявления об этом не позднее одного года со дня, следующего за днем наступления обстоятельств, влекущих за собой возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов, в соответствии со ст. 355 ТК РФ применительно к возврату излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей (ст. 356 ТК РФ).
Возврат таможенных платежей предусмотрен рядом таможенных режимов.
Таможенный режим - таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории РФ либо за ее пределами (п. 22 ст. 11 ТК РФ).
12) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на:
- содержание служебного транспорта,
- компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.
Следует отметить, что в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщики вправе учитывать расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Налогоплательщики ЕСХН вправе учитывать фактически произведенные в отчетном (налоговом) периоде расходы на содержание служебного транспорта без каких-либо ограничений аналогично налогоплательщикам, применяющим общий режим налогообложения.
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов налогоплательщики вправе включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения, только в пределах норм, установленных Правительством РФ. Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. Постановление вступило в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года (см. п. 2 Постановления).
Установлены следующие нормы расходов по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя:
- до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
- свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц.
В связи с тем что Правительством РФ не были установлены нормы для используемых в служебных целях мотоциклов, производить соответствующие компенсационные выплаты не представляется возможным.
13) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на командировки, в частности на:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские сборы, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Норма, содержащаяся в комментируемом подпункте, полностью соответствует норме, содержащейся в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ по налогу на прибыль организаций, а также в подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (для налогоплательщиков, применяющих УСН).
Данная группа расходов подразделяется на расходы в размере фактических затрат и на нормируемые расходы, включаемые в состав расходов только в пределах установленных норм.
У всех налогоплательщиков ЕСХН к расходам, учитываемым в целях определения налоговой базы, в размере фактических затрат (при условии документального подтверждения расходов) относятся расходы на командировки, в частности на:
- проезд работника к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
У всех налогоплательщиков ЕСХН к расходам, учитываемым в целях определения налоговой базы, относятся расходы на командировки, выплачиваемые в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, в виде суточных или полевого довольствия.
Значения понятий "служебная командировка", "суточные" установлены в Трудовом кодексе РФ.
Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Не признаются служебными командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер (ст. 166 Трудового кодекса РФ).
В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (ст. 168 Трудового кодекса РФ).
Нормы расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. Постановление вступило в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п. 3 Постановления).
Налогоплательщики ЕСХН учитывают для целей налогообложения расходы на выплату суточных и полевого довольствия в пределах следующих норм:
а) за каждый день нахождения в командировке на территории РФ - суточные в размере 100 рублей;
б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно приложению к Постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";
в) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геологоразведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геологоразведочные и топографо-геодезические работы на территории РФ, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:
- за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;
- за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;
- за работу на базах геологоразведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;
- за работу на базах геологоразведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 рублей.
При осуществлении расходов на командировки следует учитывать, что порядок направления в командировки изложен в Инструкции Министерства финансов СССР от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".
14) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на плату нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
Комментируемая норма полностью соответствует норме, содержащейся в подп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Оплата нотариальных действий и других услуг, оказываемых нотариусами, осуществляется в соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1.
За совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ.
За выполнение вышеуказанных действий, когда для них законодательными актами РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса.
Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.
Льготы для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством о государственной пошлине, распространяются на этих лиц при совершении нотариальных действий, составлении проектов документов, выдаче копий и выполнении технической работы как нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, так и нотариусами, занимающимися частной практикой.
При выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы (см. ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате). Налогоплательщики ЕСХН суммы таких возмещений не вправе включать в расходы, учитываемые для целей налогообложения.
До 1 января 2005 г. под государственной пошлиной понимался установленный Законом РФ "О государственной пошлине" обязательный и действующий на всей территории РФ платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами (см. ст. 1 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине").
Размеры (ставки) государственной пошлины за совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор или уполномоченными на то должностными лицами органов исполнительной власти, органов местного самоуправления и консульских учреждений, а также за составление ими проектов документов, выдачу копий и дубликатов документов были установлены в п. 4 ст. 4 Закона РФ "О государственной пошлине".
С 1 января 2005 г. государственная пошлина взимается в соответствии с гл. 25.3 НК РФ, введенной Федеральным законом от 2 ноября 2004 г. N 127-ФЗ.
Государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ. В целях гл. 25.3 НК РФ выдача документов (их копий, дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям.
Указанные выше органы и должностные лица, за исключением консульских учреждений РФ, не вправе взимать за совершение юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ, иные платежи, за исключением государственной пошлины (ст. 333.16 НК РФ).
Плательщиками государственной пошлины признаются:
1) организации;
2) физические лица.
Организации и физические лица признаются плательщиками государственной пошлины в случае, если они:
1) обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ;
2) выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с гл. 25.3 НК РФ (ст. 333.17 НК РФ).
Важно отметить, что в соответствии с п. 39 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.
15) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на аудиторские услуги.
В Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" установлены значения понятий "аудит" и "сопутствующие аудиту услуги", "аудитор", "аудиторская организация", "аудируемые лица".
Аудиторская деятельность (аудит) - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица).
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Для целей Федерального закона "Об аудиторской деятельности" под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти.
Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Для целей указанного Федерального закона под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:
- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
- налоговое консультирование;
- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
- проведение маркетинговых исследований;
- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
- обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (ст. 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности").
Важно подчеркнуть, что аудит может быть как добровольным, так и обязательным. Однако законодатель не связывает вычет данных расходов для целей налогообложения с обязательностью аудита.
Следует отметить, что, если заказчик по договору оказания аудиторских услуг не является аудируемым лицом, расходы по оплате аудиторских услуг могут признаваться для целей налогообложения прибыли заказчика только при условии, что данные расходы были осуществлены им в целях получения дохода.
Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги. Индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности (см. ст. 3 Федерального закона "Об аудиторской деятельности").
Аудиторская организация - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии на условиях и в порядке, которые предусмотрены Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности. Аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества (ст. 4 Федерального закона "Об аудиторской деятельности").
16) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на опубликование бухгалтерской отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять такое опубликование (раскрытие).
Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных учреждений (организаций), а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительной записки.
Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет (ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ.
Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (см. ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям (ст. 16 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
У налогоплательщиков, обязанных осуществлять раскрытие информации, расходы на такое раскрытие относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Под обязанностью раскрывать информацию обычно понимается обязанность предоставлять и (или) публиковать сведения и информацию в объеме, превышающем стандартный. Обязанность по раскрытию информации обычно связана с организационной структурой, характером и особенностями деятельности организации-налогоплательщика. В частности, управляющая организация паевыми инвестиционными фондами в ряде случаев обязана публиковать бухгалтерскую отчетность чаще, чем один раз в год, а также предоставлять сведения и публиковать в печати информацию о величине стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов. В настоящее время трудно себе представить ситуацию, в которой на налогоплательщиков ЕСХН распространялись обязанности по раскрытию информации.
Приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98. Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Для целей Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Положение распространяется в части:
- формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно-правовых форм;
- раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности (см. п. п. 1 - 4 Положения).
17) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на канцелярские товары.
К канцелярским товарам (принадлежностям) относятся предметы, используемые для делопроизводства (бумага, карандаши, ручки, стержни и т.п.). Канцелярскими товарами не являются те предметы, которые относятся к основным средствам.
18) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.
Правила оказания (предоставления) услуг отдельными видами связи установлены Постановлениями Правительства РФ по:
- почтовой связи - от 26 сентября 2000 г. N 725;
- телефонной связи - от 26 сентября 1997 г. N 1235;
- телеграфной связи - от 28 августа 1997 г. N 1108.
Следует отметить, что законодатель не устанавливает каких-либо нормативов по данным видам услуг.
19) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета в том случае, когда расходы на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ превышают 10 тыс. руб., эти расходы следует рассматривать как расходы на приобретение нематериальных активов.
20) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.
Особое внимание следует обратить на то, что в соответствии с п. 3 ст. 346.5 НК РФ расходы, указанные в комментируемом подпункте, налогоплательщиками ЕСХН должны приниматься применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 264 НК РФ.
Нормами, содержащимися в подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ, устанавливаются условия включения расходов на рекламу в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах (работах, услугах), идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам (работам, услугам), идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров (работ, услуг), идей и начинаний.
В принципе любой налогоплательщик ЕСХН может осуществлять рекламу любых товаров (работ, услуг), идей, начинаний и т.д. Налогоплательщик ЕСХН может рекламировать товары, которые он не производит, не приобретает и не реализует, например товары, производимые (приобретаемые) и (или) реализуемые материнскими или дочерними обществами. Налогоплательщик ЕСХН может рекламировать идеи и начинания, не связанные с его уставной деятельностью.
Однако в соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ у организаций-налогоплательщиков к расходам, учитываемым в целях определения налоговой базы, относятся расходы на рекламу только:
- производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);
- деятельности налогоплательщика;
- товарного знака;
- знака обслуживания.
К расходам налогоплательщика ЕСХН, учитываемым в целях определения налоговой базы, не могут быть отнесены, в частности, следующие расходы на рекламу:
- расходы на рекламу товаров (работ, услуг), которые налогоплательщик не производит (не приобретает) и (или) не реализует;
- расходы на рекламу деятельности других организаций;
- расходы на рекламу товарных знаков и знаков обслуживания, которые налогоплательщик не использует в целях производства и реализации товаров (работ, услуг);
- расходы на рекламу идей и начинаний в тех случаях, когда идеи и начинания не связаны с деятельностью налогоплательщика по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг).
Важно отметить, что законодатель в подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ фактически установил два типа расходов на рекламу:
1) ненормируемые расходы на рекламу;
2) расходы на рекламу, признаваемые для целей налогообложения прибыли в налоговом (отчетном) периоде в размере, не превышающем 1% выручки от реализации в этом налоговом (отчетном) периоде.
К расходам первого типа относятся следующие расходы (указанные в абзацах 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ):
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
К расходам второго типа относятся все остальные расходы на рекламу. Например, расходы на изготовление рекламных сувениров, расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.
В том случае, когда расходы на рекламу относятся к расходам второго типа, то расходы, осуществленные налогоплательщиком ЕСХН в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, полученной за отчетный (налоговый) период.
Следует отметить, что налогоплательщики ЕСХН, осуществляющие расходы на рекламу, могут быть также плательщиками налога на рекламу (налог подлежит отмене с 1 января 2005 г.). Данный налог является местным налогом в соответствии с п. 1 ст. 15 НК РФ и в соответствии с подп. "з" п. 1 ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Правила установления и взимания были определены в Положении о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу (см. письмо Министерства финансов РФ, ГНС РФ и Комиссии Совета республик ВС РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 2, 4 июня 1992 г. NN 04-05-20, ИЛ-6-04/176, 5.1/693 "Официальные материалы по местным налогам и сборам").
21) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
К указанной категории расходов налогоплательщиками ЕСХН могут быть отнесены только текущие расходы, а не расходы капитального характера, т.е. не расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов.
22) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.
Эти расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль сельскохозяйственных организаций.
Важно отметить, что вычитать расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах, вправе сельскохозяйственные организации, являющиеся налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения, но не налогоплательщики, применяющие УСН.
23) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
При практическом использовании данной нормы следует учитывать, что к расходам, учитываемым для целей налогообложения, не могут быть отнесены расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ (см. 2.3 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения").
Налог (для целей НК РФ) - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).
Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения (см. п. 1 ст. 17 НК РФ):
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок уплаты налога;
- сроки уплаты налога.
Налоги (для целей ТК РФ) - налог на добавленную стоимость и акциз, взимаемые таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ в соответствии с НК РФ и ТК РФ (п. 25 ч. 1 ст. 11 ТК РФ).
Сбор - обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений или лицензий (п. 2 ст. 8 НК РФ). При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ).
Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ).
Законодательство о налогах и сборах РФ представляет собой совокупность актов законодательства, регламентирующего порядок и правила установления, введения и взимания налогов и сборов на территории РФ. Оно подразделяется на: законодательство РФ о налогах и сборах (федеральное), законодательство субъектов РФ о налогах и сборах (региональное) и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.
Законодательство о налогах и сборах РФ регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии со ст. 4 НК РФ нормативные правовые акты о налогах и сборах подразделяются на:
а) акты федеральных органов исполнительной власти;
б) акты органов исполнительной власти субъектов РФ;
в) акты исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.
Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов (Министерство финансов РФ) и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
Для практического применения нормы, содержащейся в комментируемом подпункте, важное значение имеет решение вопроса о том, относится ли конкретный налог или сбор к действующим видам налогов или сборов. В том случае, когда налог (сбор) не является введенным или является отмененным, уплата суммы такого налога (сбора) не может рассматриваться как расход, признаваемый в целях определения налоговой базы ЕСХН.
Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени определено в ст. 5 НК РФ. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ.
Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Вышеуказанные требования распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (ст. 5 НК РФ).
Важно подчеркнуть, что суммы уплаченных налогов (сборов) включаются налогоплательщиком ЕСХН в расходы, учитываемые для целей определения налоговой базы в размерах, установленных в соответствии с действующими нормами законодательства РФ о налогах и сборах. Суммы "переплат" по налогам и (или) сборам, а также суммы, уплаченные по отмененным или не введенным видам налогов (сборов), не могут рассматриваться в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения.
24) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов по уплаченным суммам НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам)).
При практическом применении данной нормы может возникнуть целый ряд вопросов. В комментируемой статье не содержится указания на то, что расходы, указанные в комментируемом подпункте, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 268 НК РФ. Формулировка, содержащаяся в комментируемом подпункте, фактически противоречит тому порядку признания расходов на оплату стоимости покупных товаров, который содержится в ст. 268 и ст. 320 НК РФ (порядку, применяемому для признания соответствующих расходов при общем режиме налогообложения). В комментируемом подпункте законодатель предписывает уменьшать доходы на сумму расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (вне зависимости от того, реализованы данные товары в течение прошедшего отчетного (налогового) периода или нет), в то время как в соответствии с главой 25 НК РФ (см. ст. 320 НК РФ) для целей налогообложения разрешается вычет стоимости только тех покупных товаров, которые были реализованы в течение прошедшего отчетного (налогового) периода. Кроме того, в ст. 320 НК РФ устанавливается порядок налогового учета издержек обращения при осуществлении налогоплательщиком оптовой, мелкооптовой и розничной торговли, предусматривающий составление расчетов прямых и косвенных расходов, связанных с реализацией, по итогам каждого календарного месяца, а в главе 26.1 НК РФ не устанавливается никаких обязанностей налогоплательщиков ЕСХН, ни по налоговому учету издержек обращения, ни по составлению каких-либо расчетов по итогам истекшего календарного месяца.
Следует обратить особое внимание на то, что налогоплательщики ЕСХН при исчислении налоговой базы не могут руководствоваться нормами, содержащимися в подп. 1 и подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, по следующим причинам.
Во-первых, на налогоплательщиков ЕСХН не распространяются правила главы 25 НК РФ об определении остаточной стоимости амортизируемого имущества (для них вообще не предусмотрено использование понятия "амортизируемое имущество"). Оценку стоимости основных средств и нематериальных активов эти налогоплательщики осуществляют в соответствии с правилами, установленными законодательством РФ о бухгалтерском учете, а не в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.
Во-вторых, расходы по приобретению основных средств налогоплательщиками ЕСХН признаются в соответствии с нормами, содержащимися в комментируемой статье, а у налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, суммы таких расходов не могут признаваться для целей налогообложения (они относятся к капитальным затратам, увеличивающим стоимость амортизируемого имущества).
В-третьих, налогоплательщики ЕСХН не могут руководствоваться нормами, содержащимися в п. 2 и п. 3 ст. 268 НК РФ, так как эти нормы устанавливают правила определения убытков для целей главы 25 НК РФ (для общего режима налогообложения). В главе 26.1 для целей применения ЕСХН устанавливаются особые правила определения убытков, а также особые правила признания убытков прошлых лет для целей налогообложения в текущем году, существенно отличающиеся от аналогичных правил, установленных в главе 25 НК РФ.
Учитывая вышеотмеченное, в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, при реализации покупных товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных товаров, определяемую в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
При реализации покупных товаров налогоплательщик ЕСХН также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
В ст. 320 НК РФ устанавливается порядок определения расходов по торговым операциям, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.
К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Расходы по торговым операциям текущего месяца разделяются на:
- прямые расходы по торговым операциям;
- косвенные расходы по торговым операциям.
К прямым расходам по торговым операциям относятся:
- стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.
Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами по торговым операциям и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Сумма прямых расходов по торговым операциям, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов по торговым операциям, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1 ст. 320 НК РФ) к стоимости товаров (п. 2 ст. 320 НК РФ);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
Другими словами, сумма прямых расходов по торговым операциям, относящаяся к остатку товаров на складе, рассчитывается следующим образом.
Сумма прямых расходов, осуществленных
в текущем месяце
+ сумма прямых расходов, приходящихся на
остаток товаров на складе на начало
Сумма прямых месяца Стоимость остатка
расходов, = ───────────────────────────────────────── х товаров на конец
относящаяся Стоимость товаров, реализованных в текущем месяца
к остатку месяце + стоимость остатка товаров на
товаров на складе на конец месяца
на складе
Следует подчеркнуть, что в связи с тем, что на налогоплательщиков ЕСХН не распространяются обязанности по исчислению налоговой базы по каждому календарному месяцу, все вышеуказанные показатели (перечисленные в ст. 320 НК РФ) ему следует рассчитывать по итогам отчетного периода (полугодия) и налогового периода (календарного года).
25) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на информационно-консультативные услуги.
Важно отметить, что у всех налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся расходы на юридические и информационные услуги.
26) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на повышение квалификации кадров.
Аналогичное право предусмотрено для налогоплательщиков в соответствии с гл. 25 НК РФ, но не установлено для налогоплательщиков, применяющих УСН.
В подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ устанавливаются условия отнесения расходов на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данный вид расходов не является нормированным.
Указанные расходы должны быть осуществлены налогоплательщиком на договорной основе с российским образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию (имеющим соответствующую лицензию), либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус. Договор должен быть заключен на подготовку либо на переподготовку либо на повышение квалификации кадров.
Подготовку (переподготовку) должны проходить работники налогоплательщика, состоящие в штате организации на дату заключения договора с образовательным учреждением. Следует подчеркнуть, что в штате налогоплательщика могут состоять только те лица, с которыми заключены трудовые договоры (контракты). Те лица, которые только выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера, не могут состоять в штате организации. Единственное исключение сделано в отношении организаций, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок в соответствии с законодательством РФ (организаций, эксплуатирующих атомные электростанции).
Программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров (не принимаются для целей налогообложения) расходы, связанные с:
- организацией развлечения, отдыха или лечения;
- содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
- оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
В соответствии с п. 5 ст. 27 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (в ред. Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 112-ФЗ) в Российской Федерации устанавливаются следующие образовательные уровни (образовательные цензы):
1) основное общее образование;
2) среднее (полное) общее образование;
3) начальное профессиональное образование;
4) среднее профессиональное образование;
5) высшее профессиональное образование;
6) послевузовское профессиональное образование.
Очевидно, что расходы налогоплательщика, связанные с получением работниками начального профессионального образования и послевузовского профессионального образования, соответствуют критерию, установленному в последнем абзаце п. 3 ст. 264 НК РФ. Кроме того, в тех случаях, когда программа подготовки (переподготовки) кадров не предусматривает выдачу документа о высшем либо среднем специальном образовании, соответствующие расходы налогоплательщика могут быть учтены для целей налогообложения.
27) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на судебные расходы и арбитражные сборы.
Аналогичное право предусмотрено для налогоплательщиков в соответствии с гл. 25 НК РФ, но не установлено для налогоплательщиков, применяющих УСН.
В соответствии со ст. 89 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела:
- сумм, подлежащих выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, осмотр доказательств на месте,
- расходов, связанных с исполнением судебного акта.
Государственной пошлиной оплачиваются:
- исковые заявления;
- заявления о признании несостоятельными (банкротами) организаций и граждан;
- заявления о вступлении в дело в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования на предмет спора;
- заявления об установлении фактов, имеющих юридическое значение;
- апелляционные и кассационные жалобы на решения арбитражного суда, а также на определения о прекращении производства по делу, об оставлении иска без рассмотрения, о наложении судебных штрафов;
- заявления о выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение решений третейского суда;
- апелляционные и кассационные жалобы на определения арбитражного суда о выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение решений третейского суда и об отказе в выдаче исполнительного листа.
При увеличении исковых требований недостающая сумма государственной пошлины взыскивается при принятии решения в соответствии с увеличенной ценой иска. При уменьшении цены иска уплаченная пошлина не возвращается.
Вопросы установления размера государственной пошлины, освобождения от ее уплаты, отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины и уменьшения ее размера решаются в соответствии с федеральным законом (ст. 91 АПК РФ).
Льготы по уплате государственной пошлины установлены в Законе РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине".
Расходы, связанные с исполнением решения суда, осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".
28) При определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.
Аналогичное право предусмотрено для налогоплательщиков в соответствии с гл. 25 НК РФ, но не установлено для налогоплательщиков, применяющих УСН.
У налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций, применяющих метод начисления, к внереализационным расходам относятся:
- расходы в виде признанных налогоплательщиком-должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;
- расходы в виде подлежащих уплате налогоплательщиком-должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;
- расходы налогоплательщика на возмещение ущерба, причиненного им третьим лицам.
У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, к внереализационным расходам относятся уплаченные (перечисленные или иным образом компенсированные) им в течение отчетного (налогового) периода:
- суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;
- суммы, выплаченные налогоплательщиком на возмещение ущерба, причиненного им третьим лицам.
В соответствии с действующим гражданским законодательством РФ в ряде случаев на налогоплательщика может быть возложена обязанность возместить пострадавшей стороне не только реальный ущерб, но и упущенную выгоду. Налогоплательщик, возмещающий ущерб, вправе к внереализационным расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, отнести суммы компенсации реального ущерба.
В отношении сумм компенсации упущенной выгоды возможны различные варианты. В случае если компенсация упущенной выгоды осуществлена на основании решения суда (арбитражного суда), расходы налогоплательщика являются обоснованными расходами. В том случае, если налогоплательщик добровольно возмещает упущенную выгоду пострадавшему лицу, он должен быть готов обосновать как необходимость соответствующих расходов, так и их размер должностным лицам налоговых органов, осуществляющих налоговую проверку, либо арбитражному суду, если должностное лицо налогового органа, осуществляющее налоговую проверку, не согласится с представленными доводами.
Особое внимание следует обратить на то, что в комментируемом подпункте речь идет только о расходах в виде санкций за нарушение договорных обязательств или за нарушение долговых обязательств налогоплательщика, возникших в результате гражданско-правовых отношений. Суммы санкций в виде штрафов, пеней и т.д., налагаемые на налогоплательщика в административном порядке за нарушение норм действующего законодательства РФ о налогах и сборах, таможенного законодательства РФ, за загрязнение окружающей среды, невыполнение им обязанностей, установленных специальным законодательством (валютным, банковским и т.д.), не могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения.
3. Все расходы, указанные в пункте 2 комментируемой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7 и 9 - 21 пункта 2 комментируемой статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264 и 269 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Важно подчеркнуть, что налогоплательщики ЕСХН при определении убытков, признаваемых расходами, учитываемыми для целей налогообложения, должны руководствоваться нормами, содержащимися в п. 5 ст. 346.6 НК РФ (см. комментарий).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Понятие "экономическая оправданность затрат" не разъясняется ни в одном акте действующего законодательства РФ. В Методических рекомендациях к главе 25 НК РФ (данный нормативный акт не относится к актам законодательства РФ о налогах и сборах) указывается, что под "экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота". По сути, составители рекомендаций заменили одно неизвестное "экономическая оправданность" на другое неизвестное "принцип рациональности", включили в объяснение первого условия третье условие (связь расходов с доходами) и дополнительно предоставили налогоплательщику право при отнесении отдельных видов расходов к расходам, уменьшающим налоговую базу, обосновывать такое отнесение "обычаями делового оборота". Однако понятие "расходы, обусловленные обычаями делового оборота" также нигде не определено.
Для целей практического применения данной нормы, на наш взгляд, налогоплательщику необходимо учитывать следующее.
Во-первых, должностные лица налоговых органов по данному вопросу, так же как и налогоплательщики, не имеют четких критериев отнесения тех или иных затрат к "экономически обоснованным".
Во-вторых, ни в одном действующем на сегодняшний день акте законодательства РФ о налогах и сборах не установлено право налоговых органов определять "обоснованность" затрат. Нигде не установлена и процедура определения обоснованности затрат налогоплательщика (применения "принципа рациональности"). В соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять "контроль за правильностью применения цен" в соответствии с принципами определения дохода (см. ст. 41 НК РФ).
В-третьих, ни одно должностное лицо налогового органа не вправе своим решением отнести те или иные затраты к "экономически необоснованным" затратам (не отвечающим "принципу рациональности"). Это может сделать только суд (арбитражный суд), признав ту или иную сделку мнимой, недействительной, ничтожной и т.д. (см. параграф 2 главы 9 подраздела 4 раздела I части I ГК РФ).
В-четвертых, Методические рекомендации, не относящиеся к актам законодательства РФ о налогах и сборах, не являются обязательными для налогоплательщика, но являются обязательными для должностных лиц налоговых органов. Другими словами, если налогоплательщик или представитель налогоплательщика смогут аргументированно доказать должностному лицу налогового органа, что конкретные затраты в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены обычаями (стандартами) делового оборота в данной отрасли экономики, должностному лицу налогового органа необходимо будет либо признать эти затраты экономически оправданными, либо аргументированно доказать в арбитражном суде обратное.
В-пятых, в арбитражном суде не налогоплательщик должен доказывать обоснованность затрат, а представитель налогового органа должен будет доказать их необоснованность. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.
Однако налогоплательщикам, в том числе и уплачивающим ЕСХН, всегда необходимо помнить о том, что любые (даже формально необходимые) затраты в размерах, превышающих разумные, особенно совершенные в конце отчетного (налогового) периода, всегда привлекают внимание должностных лиц налоговых органов, осуществляющих налоговые проверки.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, установлены в статьях главы 25 НК РФ (ст. 313 - 333) и законодательстве и нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. Кроме того, требования к оформлению отдельных видов документов устанавливаются в других актах законодательства РФ и нормативных правовых актах государственных органов.
Расходами для целей налогообложения могут признаваться только затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Важно подчеркнуть, что законодатель не установил обязательности получения конкретного дохода в конкретном налоговом периоде в качестве условия признания соответствующих затрат для целей налогообложения. Для того чтобы затраты соответствовали указанному требованию, достаточно того, чтобы конкретные затраты были связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. Если деятельность была направлена на получение дохода и налогоплательщик понес затраты (осуществил расходы), но в результате стечения каких-либо обстоятельств налогоплательщик получил не доход, а убыток, такие затраты (расходы) являются "расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной для получения дохода".
Таким образом, законодатель установил, что для признания для целей налогообложения расходов (затрат), они должны соответствовать одновременно следующим четырем условиям. Они должны:
1) быть обоснованными;
2) быть документально подтвержденными;
3) быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
4) не относиться к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (расходам, перечисленным в ст. 270 НК РФ).
4. В комментируемом пункте для налогоплательщиков ЕСХН законодатель установил особые правила признания расходов на приобретение основных средств в отношении:
- основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН;
- основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН (в период применения ЕСХН).
В отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на уплату ЕСХН, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:
- в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение одного года применения ЕСХН;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года применения ЕСХН - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения ЕСХН равными долями от стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода (календарного года) расходы принимаются по отчетным периодам (полугодиям) равными долями.
Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН.
В отношении основных средств, приобретенных в период применения ЕСХН, расходы на приобретение основных средств принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (в размере фактических затрат).
В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН, до истечения 3 лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу ЕСХН за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму ЕСХН и пени.
Пересчет налоговой базы ЕСХН при реализации основных средств до истечения вышеуказанных сроков должен осуществляться с учетом положений главы 25 НК РФ, т.е. налогоплательщик ЕСХН должен пересчитать налоговую базу с учетом правил начисления амортизации по реализованным основным средствам в соответствии с нормами ст. ст. 256 - 259 главы 25 НК РФ.
Налогоплательщики ЕСХН при определении сроков полезного использования основных средств должны руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.
Следует отметить, что правила признания расходов на приобретение основных средств для налогоплательщиков ЕСХН соответствуют правилам, установленным для налогоплательщиков, применяющих УСН в соответствии с главой 26.2 НК РФ и избравших в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
5. Расходы на приобретение нематериальных активов налогоплательщиками ЕСХН принимаются в порядке, предусмотренном пунктом 4 комментируемой статьи, т.е. в порядке, предусмотренном для расходов на приобретение основных средств.
6. Для целей главы 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).
В гл. 25 НК РФ установлены два метода признания доходов и расходов налогоплательщиками. Основным является метод начисления. Кассовый метод налогоплательщики вправе применять, только если они отвечают требованиям, установленным в п. 1 ст. 273 НК РФ.
При применении метода начислений в целях гл. 25 НК РФ (в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций):
- доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
- расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (см. п. 1 ст. 272 и ст. ст. 318 - 320 НК РФ).
Под кассовым методом в целях гл. 25 НК РФ понимается метод признания доходов и расходов, при котором:
- датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом;
- расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. п. 2 - 3 ст. 273 НК РФ).
При практическом применении норм, содержащихся в комментируемой статье, следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" в целях главы 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При этом расходы должны учитываться для целей налогообложения с учетом следующих особенностей:
- материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
Следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
7. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 комментируемой статьи, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.
8. Налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы ЕСХН и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений комментируемой главы НК РФ.
Законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ), устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности (см. ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ (ст. 18 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" определяет следующие понятия: а) бухгалтерский учет; б) синтетический учет; в) аналитический учет; г) план счетов бухгалтерского учета.
Закон устанавливает: а) правила и основные требования ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; б) обязанности руководителя организации и главного бухгалтера; в) ответственность за нарушения законодательства РФ о бухгалтерском учете.
Закон распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ (см. ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Бухгалтерский учет - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Основными задачами бухгалтерского учета являются:
1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости (ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов.
Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются:
а) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
б) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
в) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
г) правила документооборота и технология обработки учетной информации;
д) порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно (см. ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
План счетов бухгалтерского учета - термин, установленный в ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете", означающий систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.
Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации (ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством РФ (см. ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Синтетический учет - термин, установленный в ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете", означающий учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета.
Аналитический учет - термин, установленный в ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете", означающий учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.
Следует отметить, что обязанность по ведению бухгалтерского учета законодатель возложил не только на организации (которые должны вести бухгалтерский учет при применении общего режима налогообложения), но и на индивидуальных предпринимателей, и на фермерские хозяйства (на глав фермерских хозяйств). Распространение указанной обязанности на индивидуальных предпринимателей и на фермерские хозяйства беспрецедентно.
Для многих индивидуальных предпринимателей и глав фермерских хозяйств такая обязанность будет связана со значительными дополнительными расходами (на оплату труда бухгалтера или на расходы по ведению бухгалтерского учета третьими лицами, на приобретение необходимых технических средств, специальной литературы, бухгалтерских программ, канцелярских товаров).
Не всякий сельскохозяйственный товаропроизводитель сможет найти подходящего специалиста по ведению бухгалтерского учета в соответствии с требованиями гл. 26.1 НК РФ. В тех случаях, когда индивидуальный предприниматель (или глава фермерского хозяйства), не имеющий соответствующей профессиональной подготовки, попытается самостоятельно осуществить ведение бухгалтерского учета, будет высока вероятность совершения ошибок, которые впоследствии могут быть квалифицированы как нарушения законодательства РФ о бухгалтерском учете, налоговые правонарушения, налоговые преступления.
Настоящий комментарий показывает, что квалифицированное выполнение норм, содержащихся в гл. 26.1 НК РФ, невозможно без понимания норм гражданского законодательства РФ, законодательства РФ о бухгалтерском учете, части первой НК РФ, а также норм глав 21, 23, 24, 25, 26.3 второй части НК РФ, других актов законодательства о налогах и сборах РФ, целого ряда нормативных правовых актов. Необходимо также помнить о том, что ежегодно в указанные акты законодательства и нормативные правовые акты вносятся многочисленные изменения и дополнения, нередко существенно влияющие на размеры сумм налогов, подлежащих уплате.
Следует также отметить, что расходы на оплату услуг по ведению бухгалтерского учета третьими лицами (специализированными организациями и индивидуальными предпринимателями) не предусмотрены перечнем затрат, принимаемых к вычету при определении объекта налогообложения ЕСНХ (см. п. 2 комментируемой статьи).
Ни нормами комментируемой главы, ни актами законодательства РФ о бухгалтерском учете, ни нормативными актами компетентных государственных органов для налогоплательщиков ЕСХН не предусмотрены варианты ведения бухгалтерского учета по упрощенным схемам.
Особое внимание следует обратить на раздел 6.3 "Особенности организации бухгалтерского учета доходов и расходов крестьянскими (фермерскими) хозяйствами" Методических рекомендаций МСХ РФ. Пытаясь решить отмеченную проблему, составители указанных Рекомендаций предложили следующий вариант:
"99. Крестьянские (фермерские) хозяйства, созданные как юридические лица в соответствии с Законом РСФСР от 22 ноября 1990 года N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", вправе сохранить статус юридического лица на период до 1 января 2010 года (Федеральный закон от 11 июня 2003 года N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве). Такие КФХ организуют бухгалтерский учет для целей ЕСХН согласно порядку учета доходов и расходов, установленному настоящими Методическими рекомендациями для сельскохозяйственных организаций.
100. Крестьянские фермерские хозяйства могут привести свой статус в соответствие с действующим законодательством и осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (Федеральный закон от 11 июня 2003 года N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве").
В таком случае указанные хозяйства, перешедшие на уплату ЕСХН, для отражения доходов и расходов для целей исчисления ЕСХН могут использовать Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденную Приказом МНС РФ от 28 октября 2002 года N БГ-3-22/606.
В соответствии с утвержденным тем же Приказом МНС РФ Порядком отражения хозяйственных операций в вышеупомянутой Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, доходы и расходы для целей исчисления ЕСХН крестьянские (фермерские) хозяйства могут отражать в разделе I "Доходы и расходы".
При этом в графе 5 раздела I "Доходы и расходы" указанные хозяйства отражают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы, определяемые в соответствии с пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ. В графе 7 эти налогоплательщики отражают расходы, указанные в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ (приложение N 6 к настоящим Методическим рекомендациям).
Для отражения расходов по приобретению основных средств, принимаемых для целей ЕСХН, крестьянские (фермерские) хозяйства могут применять предусмотренную вышеупомянутым Порядком форму раздела II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" вышеупомянутой Книги учета доходов и расходов.
Для расчета налоговой базы по ЕСХН крестьянские (фермерские) хозяйства могут применять предусмотренную форму раздела III "Расчет налоговой базы по единому налогу" вышеуказанной Книги учета доходов и расходов. При этом в строке 010 отражаются доходы, учитываемые при расчете ЕСХН, в строке 020 - расходы, учитываемые при расчете ЕСХН (см. приложение N 6 к настоящим Методическим рекомендациям)".
При практическом использовании процитированных положений налогоплательщикам ЕСХН (а также лицам, намеревающимся в будущем перейти на уплату ЕСХН) необходимо учитывать следующее. Процитированный документ не является нормативным правовым актом, регулирующим отношения в сфере налогов и сборов. Вести налоговый учет доходов и расходов, заполняя Книгу учета доходов и расходов (по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 28 октября 2002 года N БГ-3-22/606), вправе только организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основании гл. 26.2 НК РФ. Никакими нормативными правовыми актами (ни Минфина РФ, ни МНС РФ, ни ФНС РФ) такое право налогоплательщикам ЕСХН не предоставлялось.