СТ 346.12 НК РФ.
1. Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.
2. Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 настоящего Кодекса, не превысили 112,5 млн. рублей.
Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.
Установленное абзацем первым настоящего пункта ограничение по доходам не применяется в отношении организаций, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", подающих уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2015 года.
2.1. Утратил силу с 1 октября 2012 г.
3. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
1) организации, имеющие филиалы;
2) банки;
3) страховщики;
4) негосударственные пенсионные фонды;
5) инвестиционные фонды;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
7) ломбарды;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, за исключением подакцизного винограда, вина, игристого вина (шампанского), виноматериалов, виноградного сусла, произведенных из винограда собственного производства, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
9) организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр;
10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
12) утратил силу с 1 января 2004 г.;
13) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса;
14) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется:
на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;
на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-I "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;
на учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" бюджетными и автономными научными учреждениями хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат указанным научным учреждениям (в том числе совместно с другими лицами);
на учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2012 года N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" образовательными организациями высшего образования, являющимися бюджетными и автономными учреждениями, хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат указанным образовательным организациям (в том числе совместно с другими лицами);
15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;
17) казенные и бюджетные учреждения;
18) иностранные организации;
19) организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 настоящего Кодекса;
20) микрофинансовые организации;
21) частные агентства занятости, осуществляющие деятельность по предоставлению труда работников (персонала).
4. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктом 2 настоящей статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
В пункте 1 комментируемой статьи установлено, что налогоплательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются индивидуальные предприниматели и организации, которые в установленном порядке перешли на применение данного специального налогового режима.
Актуальная проблема.
Нормами НК РФ не урегулирован вопрос - могут ли индивидуальные предприниматели, которые не являются резидентами Российской Федерации применять УСН. В связи с тем, что НК РФ не установил прямого запрета на данное, представляется возможным указанными субъектами применять упрощенную систему налогообложения. Данной позиции также придерживаются официальные органы.
Официальная позиция.
Так в письме Минфина России от 23.01.2014 N 03-11-11/2228 разъясняется, что индивидуальные предприниматели - нерезиденты Российской Федерации вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Важно!
Необходимо обратить внимание, что главой 26.2 НК РФ предусмотрен единый порядок применения упрощенной системы налогообложения как коммерческими, так и некоммерческими организациями.
Официальная позиция.
В письме ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-3-3/1551 рассмотрен вопрос о налогообложении НДФЛ неустойки, полученной индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, по обязательству, возникшему до регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
По данному вопросу Минфин России разъяснил, что сумма неустойки, полученная физическим лицом от застройщика в связи с несвоевременным исполнением застройщиком договора долевого участия, относящаяся к отношениям между застройщиком и физическим лицом, возникшим в период до регистрации последнего в качестве индивидуального предпринимателя, не является доходом от предпринимательской деятельности, а подлежит налогообложению НДФЛ.
Пункт 2 статьи 346.12 НК РФ устанавливает условия, при которых организация имеет право перейти на УСН, а именно - если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 45 млн. рублей.
Форма уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.
Абзац второй пункта 2 комментируемой статьи устанавливает, что указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСН, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.
Так, например, в соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2014 год" коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ устанавливается в размере 1,067.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-11-06/2/12708 разъясняется, что для налогоплательщиков упрощенной системы налогообложения предельный размер доходов за налоговый (отчетный) период 2014 г. не должен превышать 64 020 тыс. руб. (60 млн. руб. x 1,067), а для перехода на упрощенную систему налогообложения с 2015 г. доходы за девять месяцев 2014 г. не должны превышать 48 015 тыс. руб. (45 млн. руб. x 1,067).
В письме Минфина России от 13.01.2014 N 03-11-06/2/248 указывается, что при подаче уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2014 г. у организации за девять месяцев 2013 г. доходы не должны превышать 45 млн. руб. с учетом коэффициента-дефлятора, установленного на 2013 г. в размере, равном 1.
Судебная практика.
В Определении Конституционного Суда РФ от 21.03.2013 N 469-О рассмотрен вопрос о конституционности положений пункта 2 статьи 346.12 и пункта 1 статьи 346.13 НК РФ. КС РФ признал указанные нормы соответствующими Конституции РФ и дал следующее важное разъяснение: Из взаимосвязанных положений пункта 2 статьи 346.12 и пункта 1 статьи 346.13 НК РФ следует, что право перейти на упрощенную систему налогообложения предоставляется организации с учетом размера ее дохода по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения. В то же время право индивидуальных предпринимателей на переход на упрощенную систему налогообложения с таким условием не связывается, что фактически создает для данной категории налогоплательщиков более благоприятные условия реализации права на переход на упрощенную систему налогообложения. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения.
Пункт 2.1 комментируемой статьи утратил силу с 1 октября 2012 года в связи со вступлением в силу Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 94-ФЗ).
Напомним, что ранее именно данная норма устанавливала предельный размер дохода.
Пункт 3 статьи 346.12 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень субъектов, которые не имеют права на применение упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют право на применение УСН организации, имеющие филиалы и (или) представительства.
На основании статьи 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
НК РФ вводит иное определение обособленного подразделения организации, под которым понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Актуальная проблема.
НК РФ устанавливает запрет на применение УСН организацией, имеющие филиалы и (или) представительства. При этом не урегулирован вопрос относительно обособленных подразделений организации. Соответственно, исходя из принципа позитивной законности, организации, создавшие обособленные подразделения, которые не являются филиалом или представительством, имеют право перехода на УСН.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29196 разъясняется, что если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, то такая организация вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.
(Также см. письмо Минфина России от 20.06.2013 N 03-11-06/2/23305).
Судебная практика.
ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел заявление организации о признании незаконным решения налогового органа. Налоговый орган доначислил организации налоги по общей системе налогообложения, указав на то, что она не имеет право на применение УСН, так как создала представительство и филиал. Основанием для такого вывода послужил факт внесения организацией дополнений в учредительные документы, касающихся создания представительств и их регистрации в налоговом органе.
Однако ФАС в своем Постановлении от 23.05.2013 N А27-16427/2012 разъяснил, что внесение дополнений в учредительные документы, касающихся создания представительств и их регистрации в налоговом органе в случае, когда представительство фактически не создано и не осуществляет деятельности, а по месту его регистрации не оборудованы стационарные рабочие места, само по себе не может свидетельствовать о наличии представительства либо филиала, следовательно, не может свидетельствовать о несоответствии налогоплательщика требованиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.
Таким образом, необходимо фактическое создание и функционирование представительств и филиалов организации, чтобы она не имела права на применение УСН в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.
В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ правом на применение УСН также не наделены банки.
Согласно статье 11 НК РФ банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Также в статье 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1-ФЗ) установлено, что банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом N 395-1-ФЗ. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
Из буквального толкования подпункта 2 пункта 3 комментируемой статьи можно сделать вывод, что иные кредитные организации, не являющиеся банками, имеют право на применение упрощенной системы налогообложения.
На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют права на применение УСН страховщики.
Понятие страховщиков закреплено в пункте 1 статьи 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1). Итак, страховщики - страховые организации и общества взаимного страхования, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления деятельности по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию и получившие лицензии на осуществление соответствующего вида страховой деятельности в установленном настоящим Законом порядке. Страховые организации, осуществляющие исключительно деятельность по перестрахованию, являются перестраховочными организациями.
Также в абзаце 1 статьи 938 ГК РФ установлено, что в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида.
Важно!
Необходимо обратить внимание, что деятельность, осуществляемую страховыми агентами и страховыми брокерами на основе заключенных со страховщиками (перестраховщиками, страхователями) договоров поручения, агентских и иных аналогичных договоров, следует рассматривать в качестве вспомогательной деятельности в сфере страхового дела, а самих страховых агентов и страховых брокеров - в качестве посредников (доверенных лиц) в правоотношениях между страховщиками (перестраховщиками) и страхователями.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что вспомогательная деятельность в сфере страхового дела главой 26.2 НК РФ не отнесена к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под действие упрощенной системы налогообложения, страховые агенты, действующие от имени и по поручению страховщиков, а также страховые брокеры, действующие в интересах и по поручению страховщиков (перестраховщиков, страхователей), вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на общих с другими налогоплательщиками основаниях.
Данной позиции придерживаются официальные органы.
Согласно подпункту 4 пункта 3 комментируемой статьи негосударственные пенсионные фонды не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ) негосударственным пенсионным фондом признается организация, исключительными видами деятельности которой являются:
деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;
деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) и договорами об обязательном пенсионном страховании.
Обращаем внимание, что до 1 января 2014 года негосударственные пенсионные фонды также осуществляли деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют права на применение УСН также инвестиционные фонды.
На основании статьи 1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) инвестиционный фонд - находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.
Важно!
На основании комментируемой нормы права на применение УСН не имеют также паевые инвестиционные фонды всех типов, что соответствует позиции официальных органов.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 17.05.2011 N 03-05-05-01/30 разъяснено, что по вопросу применения норм главы 26.2 НК РФ в отношении имущества закрытого паевого инвестиционного фонда следует иметь в виду, что на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не вправе применять инвестиционные фонды, к которым относятся и паевые инвестиционные фонды. В силу специфики организационно-правовой формы закрытого паевого инвестиционного фонда (отсутствие статуса юридического лица) и учитывая, что закрытый паевой инвестиционный фонд не является организацией, он не может являться участником общества с ограниченной ответственностью, в том числе применяющего упрощенную систему налогообложения.
Согласно подпункту 6 пункта 3 комментируемой статьи профессиональные участники рынка ценных бумаг также не наделены правом на применение УСН.
В статье 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) регламентировано, что профессиональные участники рынка ценных бумаг - юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в статьях 3 - 5, 7 и 8 данного Закона.
К профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся следующие виды деятельности:
- брокерская деятельность;
- дилерская деятельность;
- депозитарная деятельность;
- деятельность по управлению ценными бумагами;
- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);
- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Важно!
Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность по купле-продаже ценных бумаг и долей в уставном капитале организации, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих с другими налогоплательщиками основаниях.
В силу подпункта 7 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют права перехода на упрощенную систему налогообложения ломбарды.
В соответствии с частью 1 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах" (далее - Закон N 196-ФЗ) ломбардом является юридическое лицо - специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 05.03.2012 N 03-11-06/2/38 разъясняется, что на основании подпункта 7 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения такие юридические лица, как ломбарды, т.е. специализированные коммерческие организации, основными видами деятельности которых являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей (статья 2 Закона N 196-ФЗ).
На основании подпункта 8 пункта 3 комментируемой статьи организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых не имеют также права на применение УСН.
Перечень подакцизных товаров установлен пунктом 1 статьи 181 НК РФ. Перечень общераспространенных полезных ископаемых подлежит утверждению по субъектам РФ.
Важно!
Субъект утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с момента приобретения им лицензии на пользование недрами с целевым назначением и видами работ: геологическое изучение, разведка и добыча бурого угля. Данная позиция также получила закрепление в письме ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7525@ "О порядке применения подпункта 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ".
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 11.04.2013 N 03-11-10/12043 разъясняется, что лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов. В случае если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются разрешения (лицензии), пользователи недр должны иметь разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности, связанных с пользованием недрами, или привлекать для осуществления этих видов деятельности лиц, имеющих такие разрешения (лицензии).
Таким образом, в рассматриваемом случае организация утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала квартала, в котором была произведена государственная регистрация лицензии на пользование участками недр, предоставляющей право разведки и добычи полезных ископаемых.
Также на основании подпункта 9 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ установлено, что не имеют право на переход на УСН организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр.
Обращаем внимание, что новая редакция данного подпункта была введена Федеральным законом от 23.07.2013 N 198-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях предотвращения противоправного влияния на результаты официальных спортивных соревнований" (далее - Закон N 198-ФЗ).
Ранее данная норма запрещала применять УСН организациям, занимающиеся игорным бизнесом (старая редакция).
В соответствии с подпунктом 10 пункта 3 комментируемой статьи нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований не имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 20.05.2013 N 03-11-11/17741 разъясняется, что гражданин, имеющий статус адвоката, не может одновременно быть индивидуальным предпринимателем и осуществлять помимо адвокатской деятельности предпринимательскую деятельность, а следовательно, применять упрощенную систему налогообложения.
В подпункте 11 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ установлен запрет на применение УСН организациями, являющимися участниками соглашений о разделе продукции.
На основании части 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ) соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ.
Подпункт 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ утратил силу еще в 2003 году.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 3 комментируемой статьи организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, не имеют права на применение упрощенной системы налогообложения.
На основании НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.
Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют право на применение УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22047 разъясняется, что вышеуказанное ограничение по доле участия других организаций не распространяется на некоммерческие партнерства. В связи с этим некоммерческие партнерства при соблюдении всех других условий, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, вправе применять упрощенную систему налогообложения.
В письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-11-06/2/12708 указывается, что поскольку муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях статьи 11 НК РФ, а также в связи с тем, что имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), на указанные предприятия положения подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не распространяются. В связи с этим муниципальные унитарные предприятия могут применять упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения требований главы 26.2 НК РФ.
При этом устанавливаются следующие исключения из подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ:
во-первых, на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.
В соответствии со статьей 33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (далее - Закон N 181-ФЗ) общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80 процентов, а также союзы (ассоциации) указанных организаций;
во-вторых, исключение составляют также некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (далее - Закон N 3085-1), а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.
На основании части 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.
Официальная позиция.
В письме ФНС России от 23.11.2012 N ЕД-4-3/19685@ разъясняется, что хозяйственное общество, учредителями и участниками которого являются только потребительские общества или их союзы, вне зависимости от размера доли участия в уставном капитале каждого такого учредителя или участника, а также их количества, имеет право на применение упрощенной системы налогообложения;
в-третьих, учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ) бюджетными научными учреждениями и созданными государственными академиями наук научными учреждениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям.
Важно!
С 1 января 2015 года данный абзац подпункта 14 пункта 3 комментируемой статьи будет изложен в следующей новой редакции: На учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" бюджетными и автономными научными учреждениями хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат указанным научным учреждениям (в том числе совместно с другими лицами).
Данную редакцию вводит Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 52-ФЗ);
в-четвертых, исключение составляют учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1996 года N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, и созданными государственными академиями наук высшими учебными заведениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат данным высшим учебным заведениям.
Обращаем внимание, что данный абзац ссылается на Закон, который уже утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ).
Важно!
Изменения вступят в силу только с 1 января 2015 года, которые сделают ссылку на действующий Закон N 273-ФЗ. Данные изменения внесены Законом N 52-ФЗ.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 02.02.2012 N 03-11-06/2/16 разъясняется, что ограничение по доле участия других организаций распространяется на хозяйственные общества, учрежденные автономными образовательными учреждениями высшего профессионального образования, в общеустановленном порядке. Если у хозяйственного общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, доля участия в его уставном капитале автономного образовательного учреждения высшего профессионального образования составит более 25 процентов, то такое хозяйственное общество утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанному требованию, и обязано перейти на общий режим налогообложения.
В силу подпункта 15 пункта 3 комментируемой статьи не имеют право перейти на УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
Актуальная проблема.
Не ясен вопрос, как стоит определять среднюю численность работников, если индивидуальный предприниматель применяет не только УСН, но и налогообложение в виде единого налога на вмененный доход. Ответ на данный вопрос содержится в разъяснениях официальных органов.
Официальная позиция.
Так в письме Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-06/3/2066 разъясняется, что порядок распределения численности работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя используется количество работников, а по другому - упрощенная система налогообложения, НК РФ не определен.
Ограничение по численности работников, установленное главами 26.2 и 26.3 НК РФ, а в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, совмещающих применение упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, определяется исходя из общего количества работников организации или индивидуального предпринимателя, занятых одновременно в предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2013 N А11-2677/2012 разъясняется, что Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например, на последнее число отчетного периода. В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.
Также ФАС указал, что установление в организации, применяющей УСН, для части сотрудников сменного режима работы (круглосуточного режима работы с семичасовой либо пятичасовой рабочей сменой) не может свидетельствовать о сокращенном режиме работы для этих сотрудников в целях исчисления средней численности работников для определения права на применение УСН.
В подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ установлен запрет на применение УСН организациями, у которых остаточная стоимость основных средств превышает 100 млн. рублей. При этом в целях указанного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
На основании пункта 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-06/2/6319 разъясняется, что если в течение отчетного (налогового) периода у налогоплательщика остаточная стоимость основных средств превысит 100 млн. руб., то он считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие.
Актуальная проблема.
В подпункте 16 пункта 3 комментируемой статьи речь идет только об организациях. Соответственно, можно сделать вывод, что данное положение не применяется к индивидуальным предпринимателям, применяющих УСН. Однако следует обратить внимание, что в судебной практике сформировалась позиция, согласно которой указанный подпункт распространяет свое действие не только на организации, но и на предпринимателей. Аналогичной позиции также придерживаются и официальные органы.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 N А26-5213/2013 имеется следующее разъяснение по рассматриваемой проблеме: исходя из системного толкования подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 и пункта 4 статьи 346.13 НК РФ на предпринимателей распространяются правила об утрате права на применение УСН при несоблюдении требования, приведенного в подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 18.01.2013 N 03-11-11/9 разъясняется, что определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем в целях пункта 4 статьи 346.13 НК РФ производится по правилам, установленным подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ для организаций. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Важно!
Таким образом, исходя из анализа вышеприведенной судебной практики и позиции Минфина России следует, что положения подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ распространяются на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.
На основании подпункта 17 пункта 3 комментируемой статьи не имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения казенные и бюджетные учреждения.
В силу статьи 6 БК РФ казенное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которых осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.
Согласно части 1 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
Подпункт 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ устанавливает также запрет на применение УСН иностранными организациями.
На основании подпункта 19 пункта 3 комментируемой статьи организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ, не имеют права на переход на УСН.
Актуальная проблема.
На практике часто возникает ситуация, когда налогоплательщик фактически применяет УСН, но при этом не направил уведомление в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ. В этом случае суды занимают позицию таких налогоплательщиков, указывая в своих решениях, что подача заявления о переходе на эту систему налогообложения носит уведомительный характер, что приоритет необходимо отдавать факту применения организациями и предпринимателями УСН на практике.
Судебная практика.
Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2013 N А42-7126/2012 разъясняется, что переход на УСН при соблюдении установленных НК РФ условий осуществляется организациями и предпринимателями добровольно, а подача заявления о переходе на эту систему налогообложения носит уведомительный характер. Нельзя считать организацию или ИП утратившими право на применение УСН, если они не направили в налоговый орган уведомление в сроки, закрепленные в пунктах 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ.
На основании подпункта 20 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ микрофинансовые организации не имеют права на применение УСН.
Данный подпункт был введен Федеральным законом от 02.11.2013 N 301-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 301-ФЗ).
В соответствии с подпунктом 2 пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 02.07.2010 N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях" (далее - Закон N 151-ФЗ) под микрофинансовой организацией понимается юридическое лицо, зарегистрированное в форме фонда, автономной некоммерческой организации, учреждения (за исключением бюджетного учреждения), некоммерческого партнерства, хозяйственного общества или товарищества, осуществляющего микрофинансовую деятельность и внесенного в государственный реестр микрофинансовых организаций в порядке, предусмотренном Законом N 151-ФЗ.
В свою очередь, микрофинансовая деятельность представляет собой деятельность юридических лиц, имеющих статус микрофинансовой организации, а также иных юридических лиц, имеющих право на осуществление микрофинансовой деятельности в соответствии со статьей 3 Закона N 151-ФЗ, по предоставлению микрозаймов (микрофинансирование).
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-11-06/2/12676 указывается, что микрофинансовая организация, осуществляющая несколько видов предпринимательской деятельности, в 2014 году вправе по розничной торговле применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а по видам деятельности, по которым до 1 января 2014 года применялась упрощенная система налогообложения, обязана перейти на общую систему налогообложения.
Также в письме ФНС России от 05.05.2014 N ГД-4-3/8608 разъясняется, что кредитные потребительские кооперативы, включая сельскохозяйственные потребительские кооперативы, не относятся к микрофинансовым организациям. Таким образом, кредитные потребительские кооперативы, включая сельскохозяйственные потребительские кооперативы, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях при условии соблюдения иных требований, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
Важно!
С 1 января 2016 года вносятся изменения в пункт 3 комментируемой статьи. С указанной даты он будет дополнен подпунктом 21, в соответствии с которым не будут иметь право на применение упрощенной системы налогообложения частные агентства занятости, осуществляющие деятельность по предоставлению труда работников (персонала).
Пункт 4 комментируемой статьи регулирует ситуацию, когда индивидуальный предприниматель или организация занимаются несколькими самостоятельными видами предпринимательской деятельности, и когда к отдельным из них применяется такой специальный налоговый режим, как ЕНВД. Данная норма устанавливает возможность таких субъектов применять УСН к остальным видам предпринимательской деятельности. Таким образом, индивидуальные предприниматели и организации имеют право одновременно применять упрощенную систему налогообложения и ЕНВД к разным видам предпринимательской деятельности, которые они одновременно ведут.
При этом законодатель в пункте 4 статьи 346.12 НК РФ уточняет, что ограничения по численности работников и стоимости основных средств, установленные главой 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктом 2 комментируемой статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
Пункт 4 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 22.01.2014 N 03-11-11/1897 разъясняется, что при этом если индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения в отношении деятельности по передаче в аренду жилого помещения, одновременно применяет упрощенную систему налогообложения по иным видам деятельности, при этом предпринимателем не допущено превышение установленного предельного размера доходов (60 млн. руб.) или несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, то за таким предпринимателем сохраняется право на применение упрощенной системы налогообложения в отношении указанного вида деятельности, а также в отношении остальных видов деятельности, по которым предпринимателем применяется упрощенная система налогообложения.
Также Минфин России обращает внимание, что одновременное применение организациями и индивидуальными предпринимателями общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения НК РФ не предусмотрено.
Важно!
В отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности (например, розничной торговли через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту торговли), осуществляемого на территории одного муниципального района или на территории нескольких районов одного городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и упрощенная система налогообложения одновременно применяться не могут. Данная позиция была отражена в письме Минфина России от 09.08.2013 N 03-11-11/32275.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 08.08.2013 N 03-11-11/32071 указывается, что налогоплательщики, применяющие в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а в отношении других видов деятельности - упрощенную систему налогообложения, определяют предельный размер доходов, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Московского округа от 28.06.2013 N А40-149484/12-99-667 разъясняется, что пунктом 4 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
При этом, как отмечает суд, ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктами 2, 2.1 комментируемой статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.