СТ 267 НК РФ.
1. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать
резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и
отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке,
предусмотренном настоящей статьей.
2. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в
учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот
резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с
условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение
гарантийного срока.
3. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных
товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного
размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ)
за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ)
за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет
реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания,
для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации
указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием
гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и
обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные
затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на
выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер
созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту
и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
5. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью
использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам
(работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на
следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом
периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового
периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва,
созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав
внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному
ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт
осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше
суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит
включению в состав прочих расходов.
6. Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров
(осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания,
сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов
налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное
обслуживание.
Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном статьей 267 НК РФ.
В письме от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653 Минфин России пришел к выводу, что создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ). В случае если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов.
В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, обоснованные и документально подтвержденные расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Такие разъяснения приведены и в письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/186.
Внимание!
Следует учитывать, что налогоплательщик создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.
Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145 установил, что налогоплательщик сформировал резерв отдельно по каждому виду судна, чем нарушил установленный НК РФ порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту.
Однако в судебной практике есть и противоположная позиция.
ФАС Московского округа в Постановлении от 15.12.2008 N КА-А40/11493-08 признал неправомерной позицию налогового органа о том, что для целей налогообложения резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.
Суд указал, что производство каждого судна индивидуально.
Гарантийный ремонт и обслуживание каждого корабля осуществляется в течение гарантийного срока, который может составлять несколько лет.
Резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должен быть сформирован по каждому заказу в отдельности. В силу особенностей эксплуатации и строительства каждого судна.
Поэтому налогоплательщик, руководствуясь пунктом 4 статьи 267 НК РФ, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию судов в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.
Внимание!
ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.08.2010 N Ф09-6504/10-С3 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, а налоговое законодательство не содержит нормы, прямо обязывающей включать во внереализационные доходы суммы неиспользованных резервов, а не переносить их в резерв будущего периода.
Финансовое ведомство в письме от 25.01.2012 N 03-07-07/10 отмечает, что в соответствии со статьей 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном данной статьей. В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, обоснованные и документально подтвержденные расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.