СТ 264 НК РФ.
1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:
1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса;
2) расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны;
2.1) расходы по стандартизации с учетом положений пункта 5 настоящей статьи;
3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;
5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);
7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. К таким расходам относятся также расходы на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции;
8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 настоящего Кодекса);
10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:
у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259 -259.2 настоящего Кодекса;
у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;
10.1) плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (концессионная плата);
11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
12) расходы на командировки, в частности на:
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
суточные или полевое довольствие;
оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
12.1) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами;
13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;
14) расходы на юридические и информационные услуги;
15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
17) расходы на аудиторские услуги;
18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;
19) расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг);
20) расходы на публикацию бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;
22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи;
23) расходы на обучение и прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи;
24) расходы на канцелярские товары;
25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть "Интернет" и иные аналогичные системы);
26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 настоящего Кодекса;
27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи;
29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;
30) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;
31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;
32) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам;
33) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
35) расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления;
36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;
37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы);
38) расходы, осуществленные налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.
Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются:
улучшение условий и охраны труда инвалидов;
создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);
обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;
изготовление и ремонт протезных изделий;
приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);
санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;
защита прав и законных интересов инвалидов;
мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);
обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);
приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;
взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.
При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;
39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 настоящего пункта.
Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.
Расходы, указанные в подпункте 38 настоящего пункта и настоящем подпункте, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых;
39.1) расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций;
39.2) расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.1 настоящего Кодекса, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подпунктом 38 настоящего пункта, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов;
39.3) расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.2 настоящего Кодекса, резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;
40) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
41) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
42) расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте, (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;
45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
46) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи;
47) потери от брака;
48) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса;
48.1) расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";
48.2) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце десятом пункта 16 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда;
48.3) расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным предоставлением эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах;
48.4) расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе. Указанные в настоящем подпункте расходы признаются для целей налогообложения при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса;
48.5) расходы налогоплательщика, в пользу которого в установленном законодательством Российской Федерации порядке переходит право пользования участком недр, в виде компенсации расходов на освоение природных ресурсов, ранее осуществленных прежним владельцем лицензии на пользование этим участком недр в целях ее приобретения, в сумме фактических затрат налогоплательщика;
48.6) суммы вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Пенсионного фонда Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 422-ФЗ "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений";
48.7) расходы, связанные с предоставлением имущества (работ, услуг) безвозмездно органам государственной власти или органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;
48.8) расходы на оплату услуг клиринговых организаций, связанных с выдачей, обслуживанием обращения и погашением клиринговых сертификатов участия;
48.9) средства, перечисленные в бюджет субъекта Российской Федерации на основании соглашений (договоров) о безвозмездных целевых взносах, заключенных в соответствии с законодательством Российской Федерации об электроэнергетике;
48.10) расходы унитарной некоммерческой организации, созданной в целях реализации программы реновации жилищного фонда в городе Москве в соответствии со статьей 7.7 Закона Российской Федерации от 15 апреля 1993 года N 4802-I "О статусе столицы Российской Федерации", на приобретение (создание) объектов недвижимого имущества в рамках реализации программы реновации жилищного фонда в городе Москве, за исключением расходов, произведенных в рамках целевого финансирования и целевых поступлений в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 статьи 251 настоящего Кодекса. Указанные расходы признаются для целей налогообложения на дату передачи принадлежащих указанной организации на праве собственности объектов недвижимого имущества городу Москве в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве;
48.11) расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным предоставлением эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с Законом Российской Федерации о поправке к Конституции Российской Федерации от 14 марта 2020 года N 1-ФКЗ "О совершенствовании регулирования отдельных вопросов организации и функционирования публичной власти";
48.12) расходы на приобретение медицинских изделий для диагностики (лечения) новой коронавирусной инфекции по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, а также на сооружение, изготовление, доставку и доведение указанных медицинских изделий до состояния, в котором они пригодны для использования;
49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
2. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
3. Расходы налогоплательщика на обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:
1) обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам осуществляется на основании договора с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работника налогоплательщика осуществляется на основании договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовые договоры, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договоры, предусматривающие обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года, независимую оценку квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством Российской Федерации проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор.
В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 Трудового кодекса Российской Федерации), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за указанное обучение соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на прохождение работником независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации, в течение всего срока действия договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации и одного года работы физического лица, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
К расходам на обучение также относятся расходы налогоплательщика, осуществленные на основании договоров о сетевой форме реализации образовательных программ, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2012 года N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" с образовательными организациями, в частности расходы на содержание помещений и оборудования налогоплательщика, используемых для обучения, оплату труда, стоимость имущества, переданного для обеспечения процесса обучения, и иные расходы в рамках указанных договоров. Такие расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они были понесены, при условии, что в данном налоговом периоде хотя бы один из обучающихся, окончивших обучение в указанных образовательных организациях, заключил трудовой договор с налогоплательщиком на срок не менее одного года.
Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения.
4. К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:
расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.
5. Расходами по стандартизации признаются расходы на проведение работ по разработке национальных стандартов, включенных в программу разработки национальных стандартов, утвержденную национальным органом Российской Федерации по стандартизации, а также расходы на проведение работ по разработке региональных стандартов при условии соответственно утверждения стандартов в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации, регистрации региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.
Расходами по стандартизации не признаются расходы на проведение работ по разработке национальных и региональных стандартов организациями, осуществляющими их разработку в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
Внимание!
В правоприменительной практике имеют место ситуации, когда хозяйствующие субъекты, имеющие в своем составе обособленные подразделения, осуществляющие функции охраны материальных ценностей и работников хозяйствующего субъекта, обращаются к органам вневедомственной охраны, для оказания услуг по охране последними.
В данной ситуации представляется следующие: касательно возможности учета расходов для целей налогообложения прибыли расходов на услуги вневедомственной охраны, при наличии в организации службы безопасности, финансовое ведомство не высказало своей позиции. Однако, как указано в письме Минфина России от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, услуг специалистов возможно при удовлетворении указанных расходов положениям статьи 252 НК РФ, а также в случае, если функции, выполняемые наемным специалистом, не дублируют обязанности, соответствующие должности специалиста данной организации.
Представляется наиболее вероятным, что налоговые органы на местах будут исходить именно из этой позиции.
В судебной практике имеется позиция, исходя из которой следует, что расходы на оплату услуг вневедомственной охраны учитываются для целей налогообложения прибыли, так как дублирования функций, выполняемых сотрудниками ЧОП, имеющими лицензию на право применения оружия и спецсредств, с сотрудниками организации не происходит, если должностные инструкции сотрудников не устанавливают в качестве обязанностей сотрудников осуществление вооруженной охраны и обеспечение правопорядка.
Данная позиция находит свое выражение в судебной практике.
Суть дела.
По результатам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Кроме того, организации предложено уплатить суммы налога на прибыль, пени, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
В оспариваемом решении налоговый орган указывает на то, что заявитель в нарушение статьи 252 НК РФ в состав расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения, включил расходы по договору со сторонней организацией на организацию службы контроля, порядка и пропускного режима на вещевом рынке и ярмарке, фактически осуществляя данные функции самостоятельно, тем самым дублируя расходы.
Позиция суда.
Организация является компанией, управляющей рынком, в функции которой в соответствии с договорами входит организация работы рынка и связанные с его деятельностью процессы, обеспечение необходимых условий нормального функционирования рынка и автостоянок.
Организация для организации службы контроля, порядка и пропускного режима на вещевом рынке и ярмарке был заключен договор со сторонней организацией, в соответствии с которым последняя осуществляет следующие функции:
- ежедневный оперативный контроль в дни и часы работы вещевого рынка и ярмарки за соблюдением арендаторами торговых мест, условий договоров, заключенных с заявителем и требований законодательства;
- контроль за соблюдением предпринимателями, торгующими на территории вещевого рынка и ярмарки, и посетителями правил торговли;
- информирование предпринимателей о требованиях заказчика, касающихся функционирования рынка и ярмарки;
- контроль за выполнением предпринимателями распоряжений заявителя (в т.ч. отсутствие товаров, запрещенных к реализации на рынках);
- контроль за размещением торговых мест и мест хранения товара, согласно утвержденным схемам;
- проверка документов на право осуществления торговли (договор аренды, медицинская книжка для продавцов - приказ о приеме на работу и т.п.);
- контроль за соблюдением предпринимателями и посетителями рынка и ярмарки правил техники безопасности, санитарных и противопожарных правил, экологических требований;
- контроль за наличием разметки торговых мест на территории вещевого рынка и ярмарки, техническим состоянием торговых мест и т.д.
Ссылка налогового органа на то, что функции по организации службы контроля, порядка и пропускного режима на вещевом рынке и ярмарке заявитель фактически осуществляет самостоятельно, неправомерна.
Так, в обязанности работников общества (администраторов, сотрудников торгового отдела) не входит осуществление оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте, в часы работы рынка и ярмарки, документов, предусмотренных договорами на аренду торговых мест, а в их должностные обязанности входит проверка наличия документов, необходимых для оформления договоров на предоставление торговых мест и оформление самих договоров, на основании которых общество получает доход.
Кроме того, сотрудники заявителя (помощник генерального директора, начальник торгово-договорного отдела, старший администратор, администратор, начальник отдела потребительского рынка, главный специалист по потребительскому рынку) не могут обеспечить службу контроля, порядка и пропускного режима на рынке и ярмарке общей площадью в 8 га с 5400-ми торговыми местами.
При таких обстоятельствах отнесение заявителем расходов на организацию службы контроля в состав расходов является правомерным.
Также в оспариваемом решении налоговый орган указывает на то, что в нарушение статьи 252 НК РФ заявитель в состав расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения, неправомерно включил расходы по договору на оказание охранных услуг с ЧОП, поскольку данные функции заявитель фактически осуществляет собственными силами.
Вместе с тем договор с ЧОП заключен на оказание услуг по круглосуточной вооруженной охране, обеспечению порядка, а не на организацию службы контроля. При этом не может происходить дублирования функций, выполняемых сотрудниками частного охранного предприятия, имеющих лицензию на право применения оружия и спецсредств с сотрудниками организации (старшего администратора по контролю за въездом и стоянкой автотранспорта, контролера-кассира, начальника отдела пропусков, специалиста отдела пропусков и помощника генерального директора), поскольку должностные инструкции общества не определяют в качестве обязанностей сотрудников - осуществление вооруженной охраны имущества организации и обеспечение правопорядка, также штатным расписанием общества не предусмотрена даже должность сторожа.
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" оказание услуг, в том числе связанных с защитой жизни и здоровья граждан, охраной имущества собственников, в том числе при его транспортировке, разрешается только предприятиям, специально учреждаемым для их выполнения.
При этом предприятие, которое в соответствии со своим уставом занимается оказанием охранных услуг, обязано иметь на то лицензию, выдаваемую в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
В ходе осуществления частной детективной деятельности разрешается применять специальные средства, а при осуществлении частной охранной деятельности - специальные средства и огнестрельное оружие только в случаях и в порядке, предусмотренных настоящим Законом.
Учитывая пояснения представителя заявителя, из которых следует, что сотрудники отдела пропусков сторонней организации в вечернее и ночное время не работают и в их должностные обязанности входит не оперативный контроль за проходом людей и проездом машин на территорию рынка и ярмарки и наблюдение за сохранностью имущества организации и предпринимателей, осуществляющих свою коммерческую деятельность на территории рынка и ярмарки, а оформление документов - пропусков предпринимателям и юридическим лицам, строго в соответствии с правилами, установленными организацией.
(По материалам Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2005, 28.11.2005 N 09АП-12358/05-АК.)
Внимание!
Зачастую организации осуществляют личную охрану своих топ-менеджеров, обращаясь к услугам сторонних организаций соответствующего профиля.
В такой ситуации организация может учесть расходы на оплату личной охраны своих работников.
Данный вывод следует из письма Минфина РФ от 08.05.2007 N 03-03-06/1/269, в котором указано, что расходы по персональной охране отдельных сотрудников организации, в том числе иностранных специалистов, могут быть учтены для целей налогообложения, если данные расходы являются обоснованными.
Аналогичная позиция имеется и в судебной практике.
Суд определил, что расходы на личную охрану учитываются для целей налогообложения прибыли, если охраняемые работники являются носителями информации, которая составляет коммерческую тайну.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) организацией в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены налоговым органом в акте.
Решением налогового органа, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, организация привлечена к ответственности за допущенные нарушения.
Организация, посчитав решение налогового органа незаконным в оспариваемой части, обжаловала его в арбитражном суде.
Позиция суда.
В ходе выездной проверки налоговый орган признал неправомерным включение организацией в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базы стоимость охранных услуг, оказанных налогоплательщику сторонней организацией. По мнению налогового органа, спорные расходы не отвечают критериям, установленным в статье 252 НК РФ, так как не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и не являются экономически обоснованными. По условиям договора охранная организация обязуется оказывать мероприятия по охране работников организации. Однако в трудовых договорах, заключенных организацией с этими гражданами, обязанность работодателя по обеспечению сотрудников охраной не предусмотрена.
Спорные сотрудники организации являются носителями информации, составляющей коммерческую тайну, поэтому расходы налогоплательщика по обеспечению безопасности этих лиц являются экономически обоснованными. При этом суды указали на то, что доводы налогового органа об экономической необоснованности спорных затрат противоречат правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П и Постановлении от 24.02.2004 N 3-П.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, положения пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Суд пришел к выводу об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов налогоплательщика по услугам по обеспечению лиц руководящего состава организации (генерального директора, главного инженера, директора по финансам и экономике, коммерческого директора, директора по сбыту и главного бухгалтера) охраной.
Указанные работники организации являются носителями информации, составляющей коммерческую тайну. Дополнениями к трудовым договорам, заключенным со спорными сотрудниками, предусмотрена организация работодателем личной охраны работника и членов его семьи.
Предусмотренные статьей 3 Закона Российской Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" услуги по защите жизни и здоровья граждан могут быть отнесены к иным услугами охранной деятельности, которые в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ уменьшают облагаемую налогом на прибыль базу.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 N А13-98/2008.)
Внимание!
Организации, которые имеют службы безопасности, вынуждены покупать патроны для оружия, используемого работниками службы безопасности.
В описанной выше ситуации не представляется возможным однозначно сделать вывод о правомерности или неправомерности учета расходов на приобретение патронов к огнестрельному оружию, используемого работниками службы безопасности, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как норма подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ указывает, что не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы, понесенные на приобретение экипировки, приобретение оружия и иных специальных средств защиты. Однако в указанной норме боеприпасы прямо не поименованы.
Минфин в письме от 02.09.2008 N 03-03-06/4/56 указал, что если организация не сможет осуществлять свою деятельность, направленную на получение дохода, без несения затрат в виде возмещения расходов на приобретение, транспортировку, хранение, ремонт и техническое обслуживание боевого стрелкового оружия, иных затрат, то указанные затраты могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии их документального подтверждения.
Однако из приведенного письма не совсем ясно, может ли организация, например банк, учитывать расходы на приобретение патронов для огнестрельного оружия, используемого работниками его службы безопасности, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как основная деятельность банка, направленная на получение дохода, не связана с осуществлением охранных функций, служба безопасности фактически выполняет второстепенные задачи. Исходя из указанного, применимость позиции финансового ведомства относительно каждого отдельно взятого случая должна рассматриваться отдельно.
Следует отметить, что позиции судов по вопросу правомерности учета для целей налогообложения прибыли расходов на патроны для оружия, используемого работниками службы безопасности, также разнятся.
Некоторые суды приходят к мнению, что расходы на приобретение боеприпасов для огнестрельного оружия не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Суть дела.
В ходе проверки налоговый орган установил, что организация в нарушение подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на приобретение газовых патронов и электрошокового устройства. По результатам проверки организации доначислен налог на прибыль.
Подтверждая правомерность решения налогового органа в этой части, арбитражный суд исходил из того, что расходы на приобретение оружия и иных специальных средств защиты в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ не могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
К такому же выводу пришел арбитражный апелляционный суд и оставил решение суда первой инстанции без изменения.
Обжалуя судебные акты в данной части, организация указывает на неприменение судами статьи 254 НК РФ, полагая, что оружие для целей охранной деятельности при стоимости менее 10000 рублей может быть учтено как материальные расходы.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Согласно Федеральному закону от 13.12.1996 N 150-ФЗ "Об оружии" к оружию относятся газовые пистолеты и револьверы, в том числе патроны к ним, а также электрошоковые устройства.
На основании изложенного расходы по приобретению патронов к газовому пистолету и электрошокового устройства не могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
При таких обстоятельствах у организации отсутствуют основания для принятия указанных расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль.
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 N А29-4238/2005а).
Другие суды считают, что расходы, понесенные на приобретение патронов для огнестрельного оружия, используемого работниками службы безопасности организации, учитываются в составе расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Примером данной позиции является Постановление ФАС Уральского округа от 02.03.2005 N Ф09-509/05-АК.
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки организации составлен акт и принято решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени.
При проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль инспекцией сделан вывод о неправомерности отнесения организацией на себестоимость реализованной продукции расходов на приобретение пистолетов и патронов, на специальную подготовку работников к действиям, связанным с применением огнестрельного оружия и специальных средств.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом "е" пункта 2, пунктом 10 названного Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с обеспечением сторожевой охраны.
Обоснованность как указанных затрат, так и затрат, связанных с созданием обособленного подразделения - службы безопасности, их реальность и производственный характер установлены арбитражным судом и подтверждаются материалами дела.
Довод заявителя кассационной жалобы о том, что перечисленные расходы могут осуществляться только за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, отклоняется как несостоятельный.
Проверкой также установлено неправомерное заявление организацией налоговой льготы по подпункту "б" пункта 1 статьи 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", что повлекло занижение налоговой базы и неполную уплату налога на прибыль.
Удовлетворяя требования общества, арбитражный суд правомерно исходил из подпункта "б" пункта 1 статьи 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которым льгота предоставляется не только предприятиям, на балансе которых находятся детские дошкольные учреждения, но и предприятиям, понесшим затраты на содержание названных объектов при долевом участии в пределах норм, установленных местными органами власти.
Материалами дела подтверждается реальное понесение организацией затрат на содержание детских дошкольных учреждений, находящихся на балансе других предприятий и муниципалитетов.
При таких обстоятельствах общество обоснованно использовало налоговую льготу.
Документов, свидетельствующих о фактах злоупотребления организацией указанной льготой, материалы дела не содержат.
Кроме того, учитывая приведенное выше письмо, можно обоснованно заключить, что организация может учесть для целей налогообложения прибыли расходы, понесенные на исследование рынка услуг по подбору персонала, с целью поиска организации, оказывающей подобные услуги, для отбора организаций с положительной деловой репутацией и набольшим числом договоров, которые имели своим результатом заключение между организацией-заказчиком и лицами, которые были найдены компанией по подбору персонала, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как тот факт, что налогоплательщик теряет право учесть для целей налогообложения прибыли расходы на услуги по подбору персонала в случае, если результатом данных услуг не станет заключение трудового договора, указывает на экономическую обоснованность расходов на исследование рынка услуг по подбору персонала.
Внимание!
В правоприменительной практике имеются ситуации, когда хозяйствующий субъект, имеющий необходимость в принятии на работу новых сотрудников, обращается к нескольким организациям по подбору персонала с целью поиска подходящих работников.
Из анализа судебной практики следует, что расходы на услуги нескольких организаций учитываются для целей налогообложения прибыли в полном объеме.
Данная позиция имеет место в судебной практике.
Суть дела.
Оспариваемое решение принято налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки организации. Указанным решением налоговый орган привлек организацию к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим подпункт 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ) уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат на услуги организаций по поиску и подбору персонала и произвел доначисление налога на прибыль. По мнению налогового органа, указанные расходы не являются экономически обоснованными, поскольку набор работников из представленных кандидатур не был произведен и налогоплательщик одновременно сотрудничает с несколькими специализированными организациями по подбору персонала, что приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам. Данный вывод налогового органа отклоняется по следующим основаниям.
Позиция суда.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затрат на услуги специализированных организаций по подбору персонала. Основными услугами, которые оказывало кадровое агентство согласно договору, на который ссылается налоговый орган, являются услугами по предоставлению персонала. В соответствии с договором кадровое агентство оказывает налогоплательщику услуги по предоставлению трудовых ресурсов в форме направления работников, с которыми кадровым агентством заключен трудовой (или гражданский правовой) договор, для работы в офисе/на производстве налогоплательщика в соответствии с его потребностями в данных ресурсах. При оценке данных услуг подлежат применению положения подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а не подпункта 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как ошибочно полагает налоговый орган.
В соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
Довод налогового органа о том, что одновременное сотрудничество налогоплательщика с несколькими специализированными организациями по подбору персонала приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам, не имеет правового значения, поскольку оценка экономической целесообразности принятых организацией экономических решений не входит в компетенцию налогового органа.
(По материалам Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2009 N 09АП-17125/2009-АК).
Внимание!
При осуществлении деятельности хозяйствующими субъектами возникают ситуации, когда хозяйствующий субъект имеет филиалы и обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации, при этом собеседования с потенциальными работниками проводятся в месте нахождения центрального офиса организации. При этом многие организации рассматривают соискателей на вакантные должности из иных административно-территориальных образований и субъектов Российской Федерации, причем проезд соискателей на вакантные должности полностью оплачивает организация.
В данной ситуации позиция официальных органов относительно возможности учета для целей налогообложения расходов на оплату проезда, различна.
Так Управление МНС России по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43527 указало, что расходы по оплате проезда на собеседование иногороднего гражданина произведены до его принятия на должность руководителя филиала организации по месту его постоянного жительства и до создания указанного структурного подразделения, они не могут быть учтены при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль отчетного периода.
Финансовое ведомство придерживается противоположной позиции.
В письме от 28.10.2010 N 03-03-06/1/669 отмечено, что расходы на проезд кандидатов к месту проведения собеседования могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если они экономически обоснованны и документально подтверждены.
Внимание!
В правоприменительной практике имеют место ситуации, когда хозяйствующий субъект использует в своей деятельности имущество, переданное ему в лизинг. Зачастую договором лизинга установлено, что лизингополучатель осуществляет оплату лизинговых платежей даже в случае гибели или хищения переданного в лизинг имущества.
Исходя из судебной практики, данные расходы могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Примером данной позиции может выступать Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-18134/2006.
Суть дела.
Налоговый орган провел проверку соблюдения налогового законодательства организацией, о чем составлен акт. По результатам проверки вынесено решение о привлечении организации к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налогов с соответствующими пенями.
В ходе проверки также установлено, что организация отнесла на расходы суммы лизинговых платежей на основании договора лизинга.
Налоговая инспекция полагает, что, поскольку взятый в лизинг автомобиль был угнан, расходы по лизинговым платежам являются экономически необоснованными.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Из имеющегося в материалах дела договора на приобретение автотранспортного средства для нужд организации путем оформления договора финансовой аренды (лизинга) видно, что организация обязана вносить все денежные суммы в счет оплаты лизинговых платежей в объеме и в сроки, установленные в графике внесения платежей, независимо от фактического пользования имуществом, в том числе в период утраты имущества. Пунктом договора установлено, что имущество учитывается на балансе лизингодателя.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что организация выплачивала лизинговые платежи до момента угона транспортного средства согласно условиям договора лизинга; сторонами подписано дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым договор расторгается с момента подписания дополнительного соглашения.
Таким образом, спорные лизинговые платежи уплачивались организацией в соответствии с договором лизинга, являются документально подтвержденными и экономически оправданными, в связи с чем судами первой и апелляционной инстанций сделан правильный вывод о правомерности отнесения организацией этих платежей на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль.
Внимание!
Имеют место ситуации, когда банки открывают обособленные подразделения, при этом заключаются договоры с охранными организациями, в соответствии с которыми осуществляется охрана обособленных подразделений на этапе их организации, то есть в период, когда они еще не осуществляют свою деятельность. В данных ситуациях могут возникнуть споры с налоговыми органами касательно возможности учета для целей налогообложения прибыли расходов, понесенных на охрану обособленных подразделений.
Необходимо иметь в виду, что в письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118 высказана позиция, в соответствии с которой при аренде здания перечень расходов, учитываемых арендатором в составе арендной платы, регулируется условиями договора аренды, а арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, если договором аренды предусматриваются также услуги по охране обособленного подразделения в арендуемом помещении, то они учитываются для целей налогообложения прибыли.
В письме от 15.02.2007 N 03-03-06/2/26 Минфин России отметил, что банки могут учесть для целей налогообложения расходы, понесенные на организацию обособленных структурных подразделений, независимо от даты их официального открытия и фактического начала ведения деятельности.
В судебной практике позиции судов по данному вопросу разнятся.
Одни суды считают, что расходы на охрану обособленных подразделений банка в течение периода их организации не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Данная позиция отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.1998 N Ф04/985-232/А27-98.
Другие суды считают, что банк может учесть расходы на охрану обособленного подразделения, имевшую место на этапе его организации.
Суть дела.
В отношении банка налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, результаты которой отражены в акте, копия которого приобщена к материалам дела при рассмотрении апелляционной жалобы.
При проведении проверки налоговым органом был установлен ряд нарушений, повлекших неуплату (неполную уплату) налогов на прибыль, на имущество, на доходы физических лиц, единого социального налога.
По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных банком возражений налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно указанному решению банк привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате (неполной уплате) налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
Решением налогового органа банку предложено уплатить в срок, установленный в требовании, налоговые санкции, налог на прибыль, а также пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.
На суммы налогов, пени и налоговых санкций в адрес банка выставлены требования.
Кроме того, налоговым органом, не привлеченным к участию в настоящем деле в качестве второго ответчика, в адрес банка выставлены требования, содержащие сумму недоимки по налогу на прибыль, а также пени по указанным налогам.
Не согласившись с указанными решением (в части выводов по налогу на прибыль и налогу на имущество) и требованиями, заявитель в порядке статей 137, 138 НК РФ обжаловал их в арбитражный суд.
Позиция суда.
Как установлено проверкой, банком в проверяемом периоде для целей налогообложения прибыли учтены расходы по оплате услуг по охране объектов, оказанных подразделениями вневедомственной охраны на основании договоров.
По мнению ответчика, банком нарушены положения пункта 17 статьи 270 НК РФ. Сумма таких расходов, учтенных при налогообложении прибыли, привела к неуплате налога на прибыль.
При принятии решения по данному эпизоду и определении размера недоимки налоговым органом были частично учтены возражения банка и разъяснения, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, доведенные до сведения налоговых органов письмом Минфина России от 04.07.2005 г. N 03-03-2/7, согласно которым средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 НК РФ, и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.
Налоговый орган полагает, что согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль не учитывают для целей налогообложения по данному налогу расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны.
Сам факт наличия договорных отношений по охране объектов с подразделениями вневедомственной охраны, необходимость в подобных услугах в целях осуществления Банком деятельности, направленной на получение дохода, реальность понесенных расходов и их размер, фактически учтенный при налогообложении прибыли, не оспариваются налоговым органом.
В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на оплату услуг по охране имущества относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а пункт 17 статьи 270 НК РФ не регулирует спорные правоотношения.
Позиция налогового органа основана на неправильном применении подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и распространением судебной практики, сложившейся по спорам с участием подразделений вневедомственной охраны и налоговых органов относительно квалификации поступающих таким организациям средств за оказание услуг по охране имущества в рамках реализации их обязанностей, предусмотренных Законом РФ "О милиции", на правоотношения, связанные с налогообложением прибыли и формированием затрат налогоплательщиками-организациями, потребителями услуг вневедомственной охраны.
В обоснование законности принятого решения ответчик как в суде первой инстанции, так и при рассмотрении апелляционной жалобы ссылался на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, в котором указано, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле статьи 40 НК РФ.
Вместе с тем налоговым органом не учитывается, что в Постановлении ВАС N 5953/03 дано определение экономической сущности поступающих средств именно для их получателя - подразделений вневедомственной охраны, а не для их контрагентов, т.е. потребителей таких услуг.
Положениями статьи 9 Закона РФ "О милиции" и Постановления Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, утвердившего Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, предусмотрено оказание собственникам имущества платных услуг по договорным ценам в рамках гражданско-правового договора возмездного оказания услуг. Вопросы дальнейшего использования средств, перечисленных при расчетах с подразделениями вневедомственной охраны, для лиц, оплативших такие услуги, не имеют значения, поскольку они не определяют цели их использования. Целевое назначение данные средства приобретают в силу обязательных норм законодательства, регулирующего финансирование подразделений органов внутренних дел, и только после их фактического получения подразделениями вневедомственной охраны, на стадии дальнейшего распределения.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Особенности определения доходов банков установлены также статьей 290 НК РФ.
Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
То обстоятельство, что спорные расходы являются документально подтвержденными и экономически оправданными Инспекцией не оспаривается.
Таким образом, в действиях Банка отсутствует факт занижения налогооблагаемой прибыли на сумму затрат, связанных с расчетами за оказание услуг по охране имущества подразделениями вневедомственной охраны, что исключает доначисление налога, пеней и применение налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Позиция ответчика, содержащаяся в апелляционной жалобе, аналогична доводам, приводимым ответчиком при рассмотрении дела судом первой инстанции, и правомерно отклоненным судом.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-4088/2006.)
Внимание!
В правоприменительной практике встречаются ситуации, когда, организация, арендующая под офис помещение, находящееся в жилом фонде, имеет необходимость обеспечить данное помещение средствами связи, в частности телефоном.
Из анализа судебной практики следует, что расходы, понесенные на оборудование телефонной связью офиса, арендуемого в жилом помещении, не выведенном из жилого фонда, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения организацией законодательства о налогах и сборах.
В ходе проверки налоговый орган выявил ряд нарушений, в том числе неуплату организацией налога на прибыль.
Налоговый орган сделал вывод о том, что организация неправомерно отнесла на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату услуг связи и охранных услуг, а также электромонтажных работ, связанных с обслуживанием квартир, не переведенных в нежилой фонд.
По результатам проверки налоговый орган составил акт и принял решение о доначислении организации налога на прибыль, пеней за несвоевременную уплату налогов, а также о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания налоговых санкций за неуплату налога на прибыль.
Организация не согласилась с решением налогового органа и оспорила его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Организация включила в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату услуг связи (телефонных переговоров, произведенных с номеров, установленных в квартирах), расходы на приобретение электрооборудования и установку его по указанному адресу, а также расходы по оплате охранных услуг. Налоговый орган считает, что эти расходы не связаны с производством, поскольку указанные квартиры не переведены в нежилой фонд.
Согласно пунктам 1 - 3 статьи 2 действовавшего в 2001 году Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения этим налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), приведен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552.
В соответствии с подпунктом "и" пункта 2 названного Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются эксплуатационные расходы по содержанию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т.п.; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг; содержание и обслуживание технических средств управления: вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и других.
С 01.01.2002 налог на прибыль исчисляется по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Как следует из статьи 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе и расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
К числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, перечисленных в статье 264 НК РФ, отнесены расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Квартиры принадлежат организации на праве собственности и используются им в качестве офисных помещений, что не оспаривается налоговым органом.
В подтверждение правомерности отнесения на затраты расходов по приобретению и установке электрооборудования организация представила договор, заключенный со сторонней организацией, из которого следует, что в указанных помещениях, используемых как офисных, необходима установка данного оборудования. В приложениях к данному договору в разделе "наименование потребителя" указано "офис". Кроме того, организация представила акт, согласно которому электроустановка введена в эксплуатацию. Заявитель также представил документы, подтверждающие, что электроустановка прошла сертификационные испытания и имеет допуск к эксплуатации. Таким образом, организация подтвердила производственный характер указанных затрат.
Фактическое осуществление расходов по приобретению и установке электрооборудования подтверждается представленными налогоплательщиком счетами-фактурами и платежными документами.
Организация подтвердила производственное назначение расходов на оплату услуг связи (телефонных переговоров).
Из материалов дела видно, что телефонные переговоры производились с номеров, установленных в квартирах, которые используются как офисные. Производственный характер расходов на оплату телефонных переговоров подтверждается представленными заявителем договорами, заключенными организацией со сторонней организацией, приказами руководителя организации.
Фактическое осуществление названных расходов подтверждается представленными налогоплательщиком счетами-фактурами и платежными документами.
В подтверждение производственного характера расходов на оплату охранных услуг организация представила договор на оказание охранных услуг, заключенный с охранной организацией, акты сдачи-приемки услуг, согласно которым последнее консультировало заявителя и предоставило ему рекомендации по вопросам охраны помещений, используемых под офис.
На основании оценки представленных документов суды сделали вывод о том, что оказанные организации услуги носят производственный характер. Факт оплаты организацией этих услуг налоговым органом также не оспаривается.
Возможность отнесения налогоплательщиком затрат на расходы, связанные с производством и реализацией и уменьшающие налогооблагаемую прибыль, НК РФ не ставится в зависимость от режима занимаемого налогоплательщиком помещения. Поэтому несостоятельным является довод налогового органа о том, что расходы организации, связанные с обслуживанием квартир, используемых как офисные, не носят производственного характера, поскольку указанные помещения не переведены в установленном порядке в нежилой фонд.
Таким образом, организация обоснованно уменьшала налогооблагаемую прибыль на суммы расходов на оплату услуг связи и охранных услуг, а также на приобретение и установку электрооборудования, в связи с чем доначисление ему налога на прибыль начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ является неправомерным.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2005 N А56-50544/04.)
Внимание!
Зачастую у хозяйствующих субъектов, использующих в своей деятельности, направленной на извлечение дохода, автотранспорт, возникают проблемы с налоговыми органами при неоказании в путевом листе точного маршрута следования транспортного средства.
По вопросу правомерности учета расходов на ГСМ в случае неуказания в путевом листе точного маршрута следования у официальных органов и судов не имеется единой позиции, кроме того, в судебной практике позиции судов относительно правомерности учета расходов на ГСМ при неуказании точного маршрута следования также разнятся.
Рассмотрим позиции, которые имеют место у судов и официальных органов по вышеназванному вопросу.
Позиция официальных органов состоит в том, что неуказание в путевом листе маршрута следования лишает налогоплательщика права на учет расходов на ГСМ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Данная позиция находит свое отражение в письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, в котором финансовое ведомство указало, что целью составления путевого листа в том числе является подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.
Налоговые органы придерживаются аналогичной позиции, изложенной в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100253 "О самостоятельно разработанной форме путевого листа". В соответствии с данной позицией, самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать также информацию о месте следования автомобиля. Такие данные позволяют судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Согласно названному письму Минфина России путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
Данную позицию также поддерживают некоторые суды.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и полноты перечисления в бюджет налогов.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, который частично удовлетворил жалобу налогоплательщика.
Организация, не согласившись с решением налогового органа, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании названного ненормативного акта частично недействительным.
Позиция суда.
Как следует из материалов дела, в спорных периодах организация в соответствии со статьей 246 НК РФ являлось налогоплательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с положениями главы 25 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.
В силу статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность произведенных расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике.
Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено неправомерное отражение организацией в составе расходов по налогу на прибыль произведенных затрат на приобретение горюче-смазочных материалов.
Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на горюче-смазочные материалы, является путевой лист, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная указанным Постановлением, распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.
Представленные налогоплательщиком в материалы дела путевые листы не содержат ссылок на товарно-транспортный документ, путь следования по объектам с подписью ответственных лиц; из записей не ясно, для какого вида деятельности использовался транспорт. В материалы дела налоговым органом представлены путевые листы, исследованные в ходе проверки, которые были представлены организацией по требованию, в которых оборотная сторона путевого листа вообще не заполнена.
Из системного толкования приведенных выше норм права судами сделан обоснованный вывод, что целью составления путевого листа является в том числе подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.
Таким образом, путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса, не может подтверждать осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
При таких обстоятельствах вывод о законности и обоснованности решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и соответствующих сумм пени по данному эпизоду является обоснованным.
(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2010 N А33-10451/2009.)
Некоторые суды считают, что расходы на ГСМ, подтвержденные путевыми листами, в которых не указан маршрут следования транспортного средства, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации, по результатам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Считая решение налогового органа незаконным в оспариваемой части, организация обратилась с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые являются обоснованными и документально подтвержденными и производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного: воздушного и иных видов транспорта); расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
Правомерность принятия организацией к учету для целей налогообложения прибыли расходов на горюче-смазочные материалы установлена судом на основании путевых листов, расчетно-кассовой документации, приказов руководителя организации о нормах расхода ГСМ и налоговых регистров, составленных на основании первичных документов.
Ссылка налогового органа на отсутствие в путевых листах сведений о конкретных маршрутах следования автомобиля и пунктах назначения не опровергает указанный вывод суда, поскольку указание пути следования автомобиля, а также адреса в маршруте в путевом листе в силу закона не является обязательным реквизитом путевого листа при том, что претензий к оформлению иных документов налоговый орган не предъявляет.
Ссылка инспекции на письмо Минфина России от 20.02.06 N 03-03-04/1/129 и обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации по налогам и сборам не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку указанное письмо не носит нормативный характер и не может предусматривать дополнительные обязанности для субъектов хозяйственных отношений, которые не предусмотрены действующим законодательством.
(По материалам Постановление ФАС Московского округа от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10.)
Внимание!
Нередки случаи, когда организация командирует своих работников для осуществления трудовой деятельности в иные территориально-административные образования, отличные от места расположения организации, при этом, проезд работника осуществляется в светлое время суток, но организация оплачивает также стоимость постельного белья.
В данной ситуации относительно правомерности учета расходов на приобретение проездного билета с предоплаченной стоимостью постельного белья финансовое ведомство и суды придерживаются одинаковой позиции, в соответствии с которой данные расходы могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В письме Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/823 указано, что стоимость сервисных сборов формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге, считаем, что для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая дополнительные услуги).
Также следует отметить, что в письме Минфина России от 12.05.1992 N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах" указано, что затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями командированному работнику подлежат возмещению по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами.
Аналогичная позиция находит свое отражение в Постановлении ФАС Уральского округа от 28.10.2009 N Ф09-5073/09-С4. В данном судебном решении рассмотрена ситуация о взыскании сумм судебных издержек, однако приведенное Постановление применимо по аналогии.
Внимание!
При осуществлении хозяйственной деятельности часто имеют место ситуации, когда организация отправляет своих работников в командировки в иностранные государства, что влечет необходимость получения визы для работника. Если виза была оплачена, но командировка по каким-либо причинам не состоялась, то организация не может учесть для целей налогообложения прибыли расходы, понесенные на оплату оформления визы.
Данная позиция находит свое отражение в письме Управления ФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95309б и письме Минфина России 06.05.2006 N 03-03-04/2/134.
Внимание!
Имеют место ситуации, когда срок командировки работника не превышает суток, при этом организация-работодатель в соответствии с положениями локальных нормативных актов выплачивает работнику суточные в полном объеме, из расчета за полные сутки нахождения в командировке.
При учете расходов на выплату суточных, при нахождении в командировке в течение неполных суток для целей налогообложения могут возникнуть проблемы с налоговыми органами на местах.
Данный вывод основан на позиции, представленной в письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 N 20-12/11312, в котором налоговый орган указал, что при однодневной командировке (длится не более 24 часов) работники не только могут, но и должны вернуться из командировки в тот же день, суточные при таких командировках не выплачиваются. Вместе с тем, если в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации работникам, направляемым в командировки в местность, откуда они имеют возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, выплачиваются суточные, то их сумма не относится к расходам для целей налогообложения прибыли.
Данная позиция находит свое отражение в судебной практике.
Суть дела.
Как следует из материалов дела, решением налогового органа по результатам акта выездной налоговой проверки организации предложено уплатить в бюджет доначисленные налоги, в том числе налог на прибыль, а также начислены соответствующие пени и налоговые санкции.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужило то, что налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов документально неподтвержденные затраты на информационные и консультационные услуги по договорам, занизил налогооблагаемую базу на суммы выплаченных работникам суточных при однодневных командировках.
На основании решения о привлечении к налоговой ответственности заявителю были направлены требования об уплате налоговых санкций и об уплате налогов и пеней. Поскольку организация в добровольном порядке не исполнила указанные требования, налоговым органом было принято решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика и вынесено постановление о взыскании налоговых санкций.
Заявитель не согласился с принятыми ненормативными правовыми актами налогового органа и обратился с заявлением в суд.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.
Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
Согласно статье 4 Закона о налоге на прибыль перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 Кодекса прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Правомерными являются выводы судов и в части обоснованности доначисления налоговым органом налога на прибыль.
В соответствии с пунктом 12 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в том числе суточные и полевое довольствие в пределах норм.
На основании статьи 168 Трудового кодекса в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).
Из системного анализа вышеназванных норм следует, что при "однодневных" служебных командировках суточные работникам не выплачиваются, поскольку по смыслу статьи 166 Трудового кодекса дополнительные расходы (суточные) возмещаются только в случае проживания вне места постоянного жительства, что в данном случае и имеет место.
Таким образом, суточные при однодневных командировках работникам не возмещаются, следовательно, у заявителя не имелось оснований для возмещения работникам таких суточных, а значит, такие затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включены неправомерно.
(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 N А65-5696/06.)
Внимание!
При осуществлении хозяйственной деятельности имеют место ситуации, когда дата выдачи командировочного удостоверения не совпадает с датой отъезда в командировку, указанной в билете. Данное обстоятельство может иметь место по различным причинам, например, если работник опоздал на поезд или не смог выехать в указанный день по причине плохого самочувствия.
В данной ситуации расходы, понесенные на покупку нового проездного билета, в котором дата отличается от даты указанной в командировочном удостоверении, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Кроме того, применительно к ситуациям, когда дата выезда из командировки не совпадает с датой, указанной в командировочном удостоверении, следует иметь в виду позицию Минфина России, изложенную в письме от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74, в соответствии с которой учет расходов на проездной билет при исчислении налога на прибыль возможен, если дата убытия из места командировки и дата, на которую приобретен билет, совпадают, а также, если они не совпадают, но работодатель дал согласие на более поздний выезд.
Внимание!
В правоприменительной практике имеют место ситуации, когда организации работодатели, отправляя своих работников в командировку, оформляют командировочные удостоверения с какими-либо несоответствиями установленной унифицированной форме.
В таких ситуациях, в соответствии с позицией судов, не имеется оснований для отказа налоговым органом в учете расходов на командировку.
Примером данной позиции может являться Постановление ФАС Московского округа от 21.09.2009 N КА-А40/7535-09, в котором суд указал, что формальное несоответствие первичного документа унифицированной форме не может служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых.
Внимание!
В судебной практике имеется позиция, исходя из которой следует, что расходы, понесенные организаций, по оплате такси до аэропорта могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если оплата такси предусмотрена локальными нормативными актами организации.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по факту проверки был составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, по статьям 122, 126 НК РФ в виде штрафа, ему доначислены суммы налога на прибыль, доначислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.
Позиция суда.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности: на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.
С учетом конкретных обстоятельств суды обоснованно отклонили довод инспекции о том, что в нарушение подпункта 12 пункта 1 статьи 264, пункта 26 статьи 270 НК РФ, пункта 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" обществом неправомерно отнесена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, компенсация оплаты стоимости проезда командированного сотрудника на такси, в результате чего не уплачен налог на прибыль.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ, в случае направления в служебную командировку, работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 11.12.2007 N КА-А40/12690-07.)
Кроме того, необходимо иметь в виду, что в судебной практике имеется позиция, исходя из которой следует, что НК РФ не конкретизирует, каким именно транспортом командированный сотрудник вправе добираться к месту командировки и обратно, расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределами могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Суть дела.
Решением налогового органа по результатам акта выездной налоговой проверки организации предложено уплатить в бюджет доначисленный налог на прибыль, пени по нему и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Доводы налоговых органов со ссылкой на положения пункта 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" о неправомерном отнесении обществом в расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) оплату за оказанные услуги такси для проезда экипажа от аэропорта до гостиницы и обратно, коллегия находит необоснованными.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.
Учитывая изложенное, а также тот факт, что НК РФ не конкретизирует, каким именно транспортом командированный сотрудник вправе добираться к месту командировки и обратно, расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределами могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Данное положение согласуется также с позицией Минфина России, изложенной в его письме от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48, согласно которой единственное условие при этом - это подтверждение их экономической целесообразности.
Инструкция Минфина СССР N 62 действует в части, не противоречащей положениям статьи 168 Трудового кодекса, согласно которой при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Следовательно, если работник воспользовался услугами такси с ведома работодателя, данные затраты являются законными и подлежащими возмещению работнику работодателем. Поскольку Инструкция N 62 в данной части противоречит Трудовому кодексу, согласно которой затраты а такси работнику не возмещаются, следовательно, она в этой части применению не подлежит.
Налоговый орган отказал во включении в расходы затраты по услугам такси по командировкам нет только как в РФ, но и по услугам за пределами РФ, хотя вышеуказанная Инструкция носит название "О служебных командировках в пределах СССР" и регулирует правоотношения только в пределах внутри государства Российской Федерации.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 11.12.2007 N КА-А40/12690-07.)
Внимание!
Имеют место ситуации, когда организации в целях повышения производительности труда, а также в целях поддержания работоспособности работников обращаются к сторонним организациям в целях проведения гимнастических упражнений.
Финансовое ведомство в своем письме от 17.05.2011 N 03-03-06/1/296 указало, что расходы на данные мероприятия учитываются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, согласно нормам подпункта 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Внимание!
Многие организации для обеспечения нормального ведения коммерческой деятельности оборудуют офисы телефонной связью. При этом зачастую стоимость установки телефонной связи превышает 40000 рублей, ввиду чего налоговые органы на местах могут придерживаться позиции, исходя из которой налогоплательщик должен учитывать расходы на установку телефонной связи путем начисления амортизации.
Следует отметить, что имеются судебные решения, в которых суды указывают, что расходы на установку телефонной связи учитываются единовременно.
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства Российской Федерации по налогу на прибыль.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, уплатить пеню за несвоевременную уплату налога на прибыль.
В решении указано, что общество в нарушение статей 253, 259 НК РФ неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль, повлекшее неполную уплату налога на прибыль за указанный период, так как организация, в целях налогообложения прибыли должна учитывать расходы по установке телефона в составе основных средств и начислять амортизацию, в соответствии со статьей 259 НК РФ.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о размере расходов и их фактическом несении.
Сторонняя организация в рамках договоров заключенных с организацией, осуществила установку телефона по ценам, указанным в акте.
О размере расходов организации, связанных с установкой телефона, и их фактическом характере свидетельствуют платежные поручения, акт, которые оформлены в соответствии с действующим законодательством и содержат достоверную информацию.
Таким образом, с учетом изложенного затраты организации, отнесенные на расходы, являются обоснованными и документально подтвержденными.
Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
Следовательно, расходы на предоставление доступа к местной телефонной сети с выделением телефонных номеров включаются в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 02.11.2010 N КА-А41/13110-10.)
Внимание!
В правоприменительной практике имеются ситуации, когда хозяйствующие субъекты проводят опросы и анкетирование на улицах, в общественном транспорте и различных заведениях, с целью выявить потребности потенциальных клиентов, поднять качество обслуживания.
В соответствии с официальной позицией финансового ведомства расходы, понесенные на проведение таких опросов, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Так, в письме Минфина России от 17.12.2010 N 03-07-08/367 указано, что расходы по договору на оказание консультационных, маркетинговых услуг и услуг по обработке информации учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ.
Однако, в судебной практике имеется позиция, которая указывает, что расходы на изучение рынка должны быть направлены на изучение рынка, на котором организация осуществляет свою деятельность.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации, по результатам которой составлен акт.
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения (в обжалуемой части) по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде уплаты штрафа по налогу на прибыль, также ему предложено уплатить налог, а также пени.
Требованиями налоговый орган предложил организации уплатить в добровольном порядке налоги, пени, а также налоговые санкции.
Считая решение и требование налогового органа незаконными, организация обратилась в суд с заявлением о признании их недействительными.
Налоговый орган предъявил встречное требование о взыскании с организации налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Позиция суда.
По налогу на прибыль затраты по изучению конъюнктуры рынка, отнесенные налогоплательщиком на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, экономически не обоснованны; экономическое обоснование размера расчета на проведение консалтинговых услуг в рамках выездной налоговой проверки не представлено; доходов от расходов на данные услуги налогоплательщик не получил; налогоплательщик регулярно пользовался заемными средствами (кредиты банка, беспроцентные займы у физических лиц) для расчетов по оплате стоимости консалтинговых услуг. ФАС Восточно-Сибирского округа считает, что выводы арбитражного суда соответствуют установленным по данному делу фактическим обстоятельствам и основаны на правильном применении норм материального и процессуального законодательства.
В соответствии со статьями 246 и 247 НК РФ российские организации являются плательщиками налога на прибыль, объектом налогообложения по налогу на прибыль которых признается прибыль, составляющая полученные им доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ, подлежащей налогообложению. В силу пункта 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. На основании пункта 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме.
Как установлено судом и следует из материалов дела (акт выездной налоговой проверки, решение налогового органа), основанием для признания неправомерным отнесения налогоплательщиком затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (по налогу на прибыль), послужило признание таких затрат экономически необоснованными и отсутствие доказательств реальности части затрат на оплату данных услуг.
Консалтинговые услуги не были связаны с производством и реализацией продукции, произведены без намерения получить доход от их использования, направлены на неправомерное получение льгот по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость. В результате отсутствия экономической обоснованности затраты по тридцати одному исследованию исключены налоговым органом из прочих расходов.
В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, поэтому доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщика в порядке, установленном НК РФ, обязан налоговый орган.
Исходя из смысла пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщиком отнесены затраты по изучению конъюнктуры рынка. Однако произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции и анализом содержащейся в них информации, представленным налоговым органом. Кроме того, налоговый орган документально обосновал тот факт, что проведенные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату, т.к. не содержат результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждается сравнительным анализом содержащейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой проведены спорные исследования.
Кроме того, отчеты отличаются отсутствием связи с основным видом производственной деятельности налогоплательщика - оптовой торговлей алкогольной продукцией. Несмотря на то что в шести отчетах, составленных сторонней организацией, исследуется рынок розничной реализации алкогольной продукции, в городах, в которых проведено исследование рынка алкогольной продукции в части розничной ее реализации, розничные торговые точки у налогоплательщика отсутствуют (у налогоплательщика имеется только одна розничная точка по реализации алкогольной продукции). Предметом исследования семи отчетов также является рынок розничной реализации алкогольной продукции иных регионов РФ. Однако по итогам информации, изложенной в данных отчетах, такие возможности для выхода на рынок иных регионов, как открытие филиалов, акцизных складов, лицензирование, налогоплательщиком не использованы. В десяти отчетах проведено подробное исследование спроса на продукцию ликеро-водочных заводов других регионов, что с учетом осуществляемой налогоплательщиком производственной деятельности ставит под сомнение возможность их реального использования для оптовой реализации алкогольной продукции в субъекте Российской Федерации.
Судом установлено: налоговый орган доказал, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией неправомерны, поскольку частично налогоплательщиком не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью. Из производственной деятельности налогоплательщика и показателей объемов продаж алкогольной продукции, достигнутых им в рассматриваемый период, следует то, что отчеты сторонних организаций, проводивших исследование рынка, оплата за которые составляет около восьмидесяти процентов всех затрат налогоплательщика и представленные им в качестве документов, подтверждающих наличие у него других расходов, связанных с производством и реализацией, не отвечают деловой цели и не были предназначены для использования налогоплательщиком непосредственно в производственной деятельности. Помимо этого, из данных бухгалтерской отчетности следует, что от осуществления основного вида производственной деятельности - оптовая реализация алкогольной продукции - налогоплательщиком в проверяемый период получены убытки.
Таким образом, вывод о том, что проведение налоговым органом проверки по доначислению налогоплательщику налога на прибыль, пени, штрафа правомерно, поскольку система расчетов между обществом и другими предприятиями не имеет экономического смысла и они предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость является обоснованным.
(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1.)
Следует отметить, что в Определении ВАС РФ от 17.08.2011 N ВАС-10651/11 суд указал, что расходы на проведение личного интервью физических и юридических лиц учитываются в рамках норм подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Внимание!
Некоторые организации в целях увеличения объема продаж товара заключают договоры с организациями, осуществляющими розничную торговлю, целью которых является выкладка товара на более выгодных с точки зрения визуального восприятия потребителями данного товара, кроме того, выкладка товара может осуществляться каким-либо специальным образом, указанным в договоре.
В такой ситуации могут возникнуть трудности при учете для целей налогообложения прибыли.
Данный вывод усматривается из того, что в письме Минфина России от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85 финансовое ведомство указало, что расходы поставщика в виде платы за совершение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий по оказанию услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, предусмотренной договором поставки, не учитываются в целях главы 25 НК РФ.
Однако в судебной практике имеется противоположная позиция, в соответствии с которой расходы, понесенные по договорам с организациями розничной торговли на выкладку товара, учитываются при налогообложении прибыли.
Суть дела.
Организацией и предприятиями розничной торговли заключены договоры оказания услуг по размещению продукции заявителя в точках общественного питания и торговли, принадлежащих исполнителям, в соответствии с которыми предприятия розничной торговли обязуются обеспечивать постоянное наличие в торговых точках полного ассортимента товаров (сигареты), эксклюзивным дилером которых является заявитель; размещать в торговых точках товары, эксклюзивным дилером которых является заявитель, на диспенсерах заявителя (диспенсер - подставка для товара с размещенной на ней рекламной информацией заявителя), при этом на диспенсерах товары должны быть выложены определенным предусмотренным договором образом, чтобы привлекать к себе больше внимания покупателей, по сравнению с продукцией конкурентов; предоставлять заявителю возможность без дополнительной платы проводить в торговых точках предприятия рекламные акции. Налогоплательщик, оплачивая предприятиям розничной торговли данные услуги, расходы учитывал для целей налогообложения по налогу на прибыль как рекламные расходы. В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что расходы организации на оплату данных услуг не могут быть учтены для целей налогообложения по налогу на прибыль, поскольку они не подпадают под понятие рекламных расходов, размещение товара в торговом зале должно осуществляться магазинами бесплатно в рамках их деятельности по розничной торговле, расходы не являются экономически обоснованными, поскольку они направлены на продвижение чужих товаров.
Позиция суда.
Экономическая обоснованность расходов на размещение товара объясняется тем, что в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 18 июля 1995 года N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшего до 1 июля 2006 года) под рекламой понимается, в частности, информация о товарах, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим товарам и способствовать их реализации. В соответствии с пп. 1 ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 года N 38-ФЗ "О рекламе" (действующего с 1 июля 2006 года) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В Федеральных законах от 18 июля 1995 года N 108-ФЗ и от 13 марта 2006 года N 38-ФЗ "О рекламе" в отношении табака и табачной продукции существуют законодательные ограничения в отношении способа распространения информации о продукции такого рода. Из-за ограниченности способов распространения информации о табачной продукции, налогоплательщик вынужден использовать способы привлечения внимания и поддержания интереса к реализуемой продукции иные, чем указаны в статьях 16 и 23 вышеназванного Федерального закона. Поэтому одним из таких способов рекламы является привлечение внимания и поддержания интереса к указанным товарным знакам непосредственно в пунктах продаж табачной продукции, в этой связи организацией заключены договоры на оказание услуг по размещению продукции с предприятиями розничной торговли, целью заключения таких договоров являлось продвижение товаров на российском рынке. Поэтому размещение сигарет в торговых точках влияет на объемы продаж, в связи с чем спорные затраты являются расходами на рекламу и учитываются при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а факт реализации товара оптовому покупателю не опровергает обоснованности затрат организации. Доводы налогового органа о том, что расходы на приобретение диспенсеров являются экономически необоснованными, поскольку заявитель не поставляет сигареты в торговые точки, а реализует их оптовому поставщику, в связи с чем на диспенсерах размещен товар, не принадлежащий ему на праве собственности в торговых точках на диспенсерах заказчика, размещаются также и сигареты, которые заказчик не поставляет, не принимается судом. Как следует из материалов дела и установлено судом, размещая в торговых точках собственные диспенсеры, организация исходила из того, что в торговой точке появляется носитель с рекламной информацией заявителя и его логотипом, и то, что товары, эксклюзивным дилером которых является заявитель, на этих диспенсерах выкладываются на приоритетной основе, что позволяет эффективно представить максимально широкий ассортимент товара и выделить товар по сравнению с продукцией конкурентов. Довод жалобы о том, что необходимо учитывать затраты на приобретение диспенсеров только в том случае, если на них размещаются товары, принадлежащие самому налогоплательщику, а не третьим лицам, включая розничных продавцов, не принимается судом. Данный довод налогового органа необоснован, поскольку стимулирование спроса на товары заявителя в местах розничной торговли увеличивают оптовые закупки у налогоплательщика и, следовательно, соответствует целям организации по улучшению результатов продаж.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 09.03.2010 N КА-А40/1561-10.)
Внимание!
Многие организации устанавливают рекламные щиты, стоимость которых составляет более 40000 рублей. В данной ситуации у организаций могут возникать противоречия с налоговыми органами на местах ввиду того, что, по мнению последних, расходы на установку рекламных щитов учитываются для целей налогообложения через амортизационные платежи. Следует также отметить, что в судебной практике не имеется единой позиции относительно того, каким способом должны учитываться расходы на установку рекламных щитов.
Рассмотрим имеющиеся позиции по данному вопросу позиции.
Минфин России считает, что расходы на установку рекламных щитов учитываются путем начисления амортизационных платежей.
Примером данной позиции является письмо Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213, в котором указано, что если имущество относится к амортизируемому имуществу, то организация относит к расходам на рекламу амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком, если имущество к амортизируемому имуществу не относится, то учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном пунктом 4 статьи 264 НК РФ.
Некоторые суды придерживаются аналогичной позиции.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной организацией.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение.
Организация, не согласившись с указанным решением, обжаловала его в вышестоящий налоговый орган, который отменил решение и назначил дополнительную проверку.
По результатам рассмотрения материалов дополнительной проверки принято решение, в соответствии с которым организация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, а также организации предложено уплатить сумму неуплаченного налога на прибыль.
Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении организацией затрат по оплате рекламных и юридических услуг на расходы предприятия, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.
На основании данного решения налогоплательщику были предъявлены требования об уплате налога и штрафных санкций.
Поскольку в добровольном порядке сумма штрафа уплачена не была, налоговый орган обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
При этом в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии со статьей 9 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Вместе с тем первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
Пунктом 28 статьи 264 НК РФ определено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся расходы на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика.
Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к расходам на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2 - 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Как установлено судом, между налогоплательщиком и контрагентом был заключен договор, в соответствии с которым контрагент обязался размещать рекламные щиты налогоплательщика на объектах спортивного комплекса.
Как следует из материалов дела, по счету-фактуре налогоплательщиком было оплачено размещение рекламного щита.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд, исходя из положений пункта 1 статьи 256 НК РФ, статьи 258 НК РФ, подпунктов 4, 7, 8, 21 Положения по бухгалтерскому учету, правомерно указал, что расходы по изготовлению и размещению рекламного щита подлежат учету налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества и должны относиться к расходам на рекламу через амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком.
(По материалам Постановления ФАС Центрального округа от 05.07.2006 N А68-АП-4/11-05.)
Некоторые суды считают, что расходы на установку рекламных щитов учитываются единовременно.
Суть дела.
Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки сделал вывод о том, что организация завысила расходы для целей исчисления налога на прибыль на сумму затрат по изготовлению двух световых вывесок, размещенных над входами в принадлежащие заявителю магазины. По мнению налогового органа, данные вывески являются амортизируемым имуществом, а потому расходы по их изготовлению не могли быть учтены налогоплательщиком единовременно.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Позиция суда.
В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ, согласно которому расходы на наружную рекламу, включая изготовление рекламного щита и плату за его размещение, являются расходами на рекламу, которые учитываются в составе прочих расходов.
В статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" дано понятие рекламы. Это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке; объект рекламирования - товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Установлено, что изготовленные и размещенные над входами в магазины световые вывески относятся к наружной рекламе, так как предназначены для неопределенного круга лиц и содержат информацию о реализуемой заявителем продукции. Следовательно, они направлены на формирование и поддержание интереса к деятельности налогоплательщика.
Произведенные налогоплательщиком при этом расходы документально подтверждены. В материалы дела заявителем представлены договор на оказание художественно-полиграфических услуг, акт сдачи выполненных работ, счет-фактура и доказательства оплаты названных работ.
Таким образом, спорные расходы понесены организацией с целью информационного воздействия на потребителя для последующей реализации товаров (продукции) налогоплательщика.
Включение названных расходов в состав затрат соответствует подпункту 28 пункта 1 и пункту 4 статьи 264 НК РФ.
Рекламные вывески устанавливались над входами в магазины, которые находятся в арендованных заявителем помещениях.
Данное обстоятельство, не оспариваемое налоговым органом, опровергает его вывод о том, что вывески предназначались для использования в течение более длительного срока продолжительностью свыше 12 месяцев.
Кроме того, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять группу затрат в том случае, если некоторые из них с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам расходов (пункт 4 статьи 252 НК РФ).
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2010 N А05-8466/2009.)
В отношении безадресных почтовых рассылок (например, они могут проводиться путем раскладки рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции), Минфин России в письме от 18.01.2006 N 03-03-02/13 указал, что такие затраты могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Однако суды считают иначе.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов. По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым организации доначислены налог на прибыль в связи с неправильным, по мнению налогового органа, определением налоговой базы при реализации каталогов, содержащих информацию о продаваемых товарах, и подарков, вручаемых покупателям за оформление заказа на определенную сумму.
Не согласившись с решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, который письмом отклонил апелляционную жалобу, что и стало причиной обращения организации в суд с вышеуказанным заявлением.
Позиция суда.
Организация реализует на территории Российской Федерации товары народного потребления на основании распространения каталогов.
С учетом положений статьи 497 ГК РФ и Правил продажи товаров дистанционным способом, утвержденных Правительством Российской Федерации от 27.09.2007 N 612, договор розничной купли-продажи дистанционным способом может быть заключен на основании ознакомления покупателя (физического лица) с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и других) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении договора.
Договор считается заключенным с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя получить товар и считается исполненным с момента доставки товара в место, указанное в таком договоре.
Названные каталоги содержат наименование товара, его красочное графическое изображение и краткое текстовое описание; основные потребительские свойства (цветовые решения, линейка размеров, материал); полное фирменное наименование продавца, его почтовый адрес и адрес места нахождения, телефоны для получения дополнительной информации; цена товара; условия приобретения, оплаты, доставки (включая несколько готовых бланков заказа (акцепта); срок действия каталога, то есть в полной мере соответствуют требованиям пунктов 8, 12, 17 Правил продажи товаров дистанционным способом, что позволяет квалифицировать их как оферту применительно к положениям статьи 497 ГК РФ.
При таких обстоятельствах суды правомерно посчитали, что каталоги, распространяемые организацией, являются не рекламой, а офертой (текстом договора присоединения), и расходы общества на оплату услуг сторонних организаций по рассылке неопределенному кругу лиц каталогов - как в форме почтового отправления, так и в форме вложения в печатное издание - являются расходами по рассылке текстов договоров, относимыми к прочим расходам на производство и реализацию в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ и подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, лимит на учет которых в налоговой базе по налогу на прибыль не установлен.
Так как каталоги сами по себе не имеют потребительской ценности, они не могут быть признаны товаром в смысле пункта 3 статьи 38 НК РФ, поскольку опосредуют заключение сделки купли-продажи, связаны с реализацией товаров, а потому их распространение не облагается НДС, но НДС, уплаченный при их ввозе на территорию РФ, подлежит вычету в соответствии с общими положениями статей 171 и 172 НК РФ.
Исходя из обстоятельств дела, принимая во внимание, что стоимость подарков, вручаемых обществом покупателю в случае, если он заказывает какой-либо товар по определенной цене, включена в цену заказанного товара, и покупатель фактически оплачивает два товара, заключая договор на покупку только одного из них, причем получение подарка возможно только в случае заключения договора, суды правомерно посчитали, что передача покупателям подарков в этой ситуации не является безвозмездной, облагаемой НДС отдельно от стоимости основного товара (поскольку НДС уже учтен в стоимости товара), а стоимость подарков подлежит учету в составе расходов, связанных с реализацией товара, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 253, подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Названные расходы экономически обоснованны и целесообразны, поскольку способствуют увеличению продаж и росту прибыли.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 19.07.2011 N К-А40/7294-11.)
Внимание!
При применении норм подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует иметь в виду, что зачастую налоговые органы на местах доначисляют сумму налога на прибыль организаций, ввиду неправомерного, по их мнению, отнесения тех или иных расходов, в состав расходов на рекламу.
Внимание!
Значительная доля налоговых споров возникает в связи с возможностью отнесения в той или иной ситуации понесенных хозяйствующим субъектом расходов к расходам на рекламу.
Рассмотрим несколько ситуаций.
Многие хозяйствующие субъекты проводят рекламные акции, сутью которых является передача покупателям единиц товара, которые передаются на безвозмездной основе, при выполнении покупателем определенных условий, например, при покупке определенного количества товара одного наименования.
В такой ситуации позиция финансового ведомства и судов разнится. Хотя обе эти позиции позволяют учесть расходы, образовавшиеся при безвозмездной передаче товара, размер расходов, подлежащих учету, может заметно варьироваться.
Так, Минфин России в письме от 31.08.2009 N 03-03-06/1/555 указал, что если затраты организации в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых использующим услуги организации клиентам, отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, то они могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Как видно из приведенной позиции финансового ведомства, расходы на передачу товара, передаваемого безвозмездно, учитываются в рамках норм подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, которая не содержит указания на наличие лимита, в пределах которого можно учесть расходы.
Некоторые суды считают, что данные расходы являются рекламными, так как направлены на привлечение внимания потребителей, ввиду чего они учитываются в рамках норм подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ в размере, не превышающем 1 процент от выручки организации.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации в связи с его реорганизацией (в форме присоединения) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль, и установил, в частности, неполную уплату налога на прибыль, посчитав неправомерным уменьшение налогооблагаемой базы на затраты, связанные с проведением мероприятий по стимулированию продаж в рамках рекламных товаропродвигающих акций. По мнению проверяющих, соответствующая продукция отгружалась безвозмездно и рекламой данные мероприятия не являются.
Результаты выездной налоговой проверки налоговый орган оформил актом. Рассмотрев материалы проверки, руководитель налогового органа принял решение об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности, согласно которому доначислил ему в том числе оспариваемые суммы налога на прибыль, а также соответствующие суммы пеней.
Организация не согласилась с данным решением налогового органа в оспариваемой части и обжаловала этот ненормативный акт в арбитражный суд.
Позиция суда.
В статье 247 НК РФ указано, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 названной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым, в свою очередь, согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 названной статьи.
Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (абзац 5 пункта 4 статьи 264 Кодекса).
Согласно статье 2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе", действовавшего в период рассматриваемых отношений, реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
В налоговом законодательстве не дано определения понятия "безвозмездная передача", поэтому, согласно статье 11 НК РФ, необходимо использовать данное понятие, применяемое в иных отраслях законодательства.
В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Следовательно, говорить о безвозмездном характере можно лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
В рассматриваемом случае общество при проведении отдельных товаропродвигающих мероприятий предусмотрело право покупателя получить большее количество единиц продукции (бутылок, ящиков пива) по цене меньшего количества: при покупке трех бутылок пива - четвертая бесплатно; при покупке оптовым покупателем десяти упаковок пива - одиннадцатая бесплатно, то есть покупатель должен был совершать встречное действие, а стоимость "подарков" включалась в себестоимость реализованной покупателям продукции и участвовала в формировании цены реализованного товара. При этом размер затрат на рекламу не превысил одного процента выручки от реализации, что суды установили и налоговый орган не оспаривает.
При таких обстоятельствах выводы о том, что данные затраты являются расходами на рекламу и организация обоснованно уменьшила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, соответствуют приведенным нормам права и материалам дела.
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А82-4718/2007-27.)
Внимание!
В настоящее время многие хозяйствующие субъекты осуществляют спонсорство над спортивными командами. Необходимо отметить, что не всегда члены спонсируемой команды могут носить на форме товарный знак, который бы четко указывал на организацию-спонсора, иногда невозможность размещения товарных знаков связана с особенностями вида спорта, например, водное поло, в котором игроки не имеют спортивной формы как таковой.
Следует отметить, что в судебной практике имеется позиция, в соответствии с которой размещение рекламной информации о спонсоре на форме игроков спонсируемой команды не является обязательным, доведение информации о спонсоре может осуществляться иным, оговоренным сторонами, способом.
Примером такой позиции является Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2008 N 09АП-5273/2008-АК, в котором суд определил, что стороны могут в договоре установить, каким именно способом спонсируемый осуществляет доведение информации о спонсоре.
Внимание!
Некоторые организации передают клиентам, которые пользуются услугами организации, определенное имущество в качестве подарков за выбор услуг данной организации. Такие расходы не относятся к рекламным.
Данный вывод следует из того, что в силу норм статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" для признания информации рекламной она должна распространяться неопределенному кругу лиц.
Понятие неопределенного круга лиц раскрывается в письме ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 "О понятии "неопределенный круг лиц".
Следовательно, если подарки передаются конкретном лицам, то факта рекламы не имеется, так не имеет место распространение информации неопределенному кругу лиц.
Следует отметить, что в письме Минфина РФ от 31.08.2009 N 03-03-06/1/555 указано, что если затраты организации в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых использующим услуги организации клиентам, отвечают приведенным выше требованиям, то они могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Внимание!
В хозяйственной деятельности имеют место ситуации, когда хозяйствующие субъекты осуществляют рекламу товаров или услуг третьих лиц. Часто встречаются случаи, когда организация - собственник торгового комплекса осуществляет рекламу организаций, которые ведут торговую деятельность в данном комплексе, а также товаров и торговых марок, которые реализуются в торговом комплексе.
В данном случае возможность учета расходов на рекламу третьих лиц крайне сложна, так как Минфин России указывал противоположные позиции по данному вопросу. Кроме того, судебная практика также разнится.
Так, в письме Минфина РФ от 20.10.2011 N 03-03-06/2/157 указано, что расходы на изготовление рекламных листовок, буклетов, флаерсов, лифлетов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, распространяемых в рекламных целях неопределенному кругу лиц, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли на основании абзаца 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, и являются ненормируемыми.
Однако ранее финансовое ведомство в письме от 26.01.2007 N 03-03-06/1/34 указывало, что расходы по осуществлению рекламной деятельности в пользу третьих лиц для целей налогообложения прибыли не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В судебной практике имеют место две позиции.
Некоторое суды считают, что расходы на рекламу третьих лиц учитываются для целей налогообложения прибыли.
Суть дела.
По мнению налогового органа, заявителем неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль затраты на создание печатного издания на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ; а также в нарушение пункта 1 статьи 258 НК РФ неправомерно увеличены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации на часть амортизационных отчислений по основным средствам, неправомерно выделенным в самостоятельные объекты основных средств и не включенным в стоимость зданий 1 и 2 очереди.
Позиция суда.
По результатам выездной налоговой проверки организации налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и налога на имущество в виде штрафов, начислены пени, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и недоимку по налогу на имущество, а также начисленные штрафы и пени.
Основанием для принятия решения налогового органа в оспариваемой части стали выводы налогового органа о неправомерном занижении заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с учетом в составе расходов затрат на рекламу, не отвечающих требованиям статьи 252 НК РФ.
Оспариваемое решение налогового органа является незаконным, не соответствует налоговому законодательству.
Налоговый орган считает, что данные расходы не соответствуют понятию рекламы, определенному статьей 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".
Данные доводы обоснованно отклонены.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они документально подтверждены, обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации.
В проверяемый период заявитель понес расходы, направленные на привлечение внимания к объекту рекламирования, т.е. расходы, непосредственно связанные с рекламированием принадлежащего ему торгового центра, в интересах развития собственного бизнеса, акция по выпуску и раздаче каталогов, увеличения потока посетителей, активизации спроса, на повышение продаж у арендаторов, а в итоге на поддержание и/или увеличение доходов заявителя.
Таким образом, указанные обстоятельства позволили сделать выводы о соответствии понесенных расходов общества понятию рекламы, установленному статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А82-4718/2007-27.)
Другие суды считают расходы на рекламу третьих лиц не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки организации принято решение о привлечении к налоговой ответственности.
Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы, организация обратилась в арбитражный суд.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы инспекции о том, что организация необоснованно включила в состав расходов затраты на рекламу.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Из положений статьи 2, пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшего в спорные периоды) с учетом статьи 252 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг).
Организацией в состав расходов включены расходы на рекламу не производимых и не реализуемых им товаров, обществом рекламировались условия продажи товара, реализованного им индивидуальным предпринимателям и впоследствии продаваемого через розничную сеть магазинов корпорации.
Таким образом, организацией осуществлялась рекламная деятельность в пользу третьих лиц, кроме того, рекламная деятельность организации, занимающейся оптовой продажей, в отношении товаров, продаваемых в розницу индивидуальным предпринимателям, не связана с производственной деятельностью самой организации.
При таких обстоятельствах организацией неправомерно включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией затраты на рекламу, что привело к занижению налога на прибыль.
(По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2365/08-С3.)
Внимание!
В правоприменительной практике возникают ситуации, когда организация осуществляет торговлю продукцией, например мебелью, бытовой техникой и т.д. При этом организация осуществляет продажу продукции через павильоны, торговые залы и иные торговые площади, для создания более привлекательного вида организация осуществляет украшение выставляемой на торговых площадях продукции, например кладет тарелки на реализуемые кухонные столы, встраивает реализуемую бытовую технику в кухонные гарнитуры, для демонстрации габаритов и т.д. Данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Так, выданная позиция подтверждается письмом УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/53499@ и письмом Минфина России от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/31.
Кроме того, данная позиция находит свое отражение в судебной практике.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152 указал, что ни статья 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.
Внимание!
На практике имеют место ситуации, когда организация осуществляет рекламу объекта недвижимости, право собственности на которое еще не зарегистрировано за организацией в установленном порядке.
Как следует из судебной практики, расходы на рекламу объекта недвижимости, право собственности, на которое еще не зарегистрировано в установленном законом порядке, могут быть учтены в целях исчислениях налогообложения прибыли.
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организацией налоговым органом составлен акт и принято решение, которым организация привлечена к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа, организации предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф.
Решением вышестоящего налогового органа поданная организацией апелляционная жалоба на решение налогового органа оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.
Считая решение налогового органа незаконным, организация обратилась с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Организация заключила со сторонней организацией договор, на основании которого сторонняя организация обязывалась предоставить услуги по размещению рекламных материалов общества в средствах массовой информации, которые выбирает общество в соответствии со своей внутренней необходимостью, а организация обязывалась своевременно оплачивать выставленные счета.
Факт оказания услуг по указанному договору подтвержден актами об оказании услуг, счетами-фактурами, оплаченными соответствующими платежными поручениями и наличием размещенного строчного объявления по программе в газете.
Отклоняя доводы налогового органа о том, что затраты по проведению рекламы объектов недвижимости при отсутствии на момент проведения рекламы свидетельств о государственной регистрации не могут быть учтены в составе расходов, суд сослался на наличие у заявителя документов, в частности проектных деклараций, договоров аренды земельного участка, а также разрешений на строительство и разрешений на ввод объекта в эксплуатацию.
Кроме того, суд указал на то, что налоговый орган не является в силу закона органом, осуществляющим государственный контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации о рекламе.
Наличие заключенных соглашений о сотрудничестве со сторонними организациями, наряду с организацией осуществляющими поиск приобретателей жилых (нежилых) помещений, также свидетельствует об обоснованности произведенных расходов на рекламу.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа в от 16.08.2010 N КА-А40/8820-10-2.)
Внимание!
Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.
Однако следует учесть, что налогоплательщики не несут обязанности по сохранению рекламных материалов в течение четырех лет, так как рекламные материалы не являются первичными документами.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. По результатам проверки составлен акт.
По результатам рассмотрения возражений организации на акт проверки налоговым органом вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В ответ на требование налогового органа организацией предоставлены дополнительные документы, что подтверждается сопроводительным письмом.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль, организации начислена недоимка, пени, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
По вопросу об отнесении расходов на рекламу, уменьшающих доходы от реализации при исчислении налога на прибыль, налоговый орган указал, что заявитель включил в расходы документально не подтвержденные затраты по оплате услуг по размещению рекламы в СМИ по агентскому договору. В соответствии с договором агент обязуется по поручению принципала и в соответствии с его заявками за агентское вознаграждения найти непосредственных исполнителей и заключить с ними от своего имени за счет принципала контракты на изготовление и размещение рекламно-информационных материалов принципала на рекламоносителях. В подтверждение данных расходов общество не предоставило рекламные материалы.
Также налоговый орган указал, что в расходы включены документально не подтвержденные затраты по оплате услуг по размещению рекламы в СМИ. Общество в подтверждение данных расходов не представило рекламные материалы, размещенные сторонними организациями по договору.
Налоговый орган считает, что в связи с тем, что у заявителя отсутствуют рекламные материалы, он не подтвердил реальность приобретения соответствующих услуг и неправомерно учел затраченные средства при исчислении налога на прибыль.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Требования к оформлению первичных учетных документов установлены в статье 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому рекламные материалы не являются первичными учетными документами и не могут сами по себе быть приняты к учету, поскольку не полностью удовлетворяют требованиям первичных документов, изложенным в пункте 2 статьи 9.
В качестве документов, подтверждающих расходы по размещению рекламы, организацией были предоставлены налоговому органу и суду агентские договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры.
Также обществом были представлены рекламные объявления. Отсутствие на момент проверки рекламных материалов представители заявителя объяснили тем, что при определении сроков их хранения организация руководствовалась статьей 12 Федерального закона N 108-ФЗ "О рекламе". Согласно этой норме рекламные материалы или их копии должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров. Поскольку рекламные материалы не являются документами, необходимыми для исчисления и уплаты налогов, на сроки их хранения не распространяются требования подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ (обеспечивать сохранность в течение четырех лет).
Таким образом, налоговый орган неправомерно не принял расходы на размещение рекламы в СМИ по договорам, заключенным со сторонними организациями.
(По материалам решения Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2008 N А40-16734/08-99-37.)
Внимание!
На практике бывают ситуации, когда хозяйствующие субъекты используют для размещения рекламы не все арендуемые рекламные площади.
В такой ситуации учитываются для целей налогообложения расходы на аренду только тех рекламных площадей, которые фактически распространяют рекламную информацию.
Данный вывод основан на следующем: статьей 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" предусмотрено, что реклама имеет отличительную особенность, она распространяет информацию о товаре, услуге или организации с целью формирования спроса потребителей.
Кроме того, пунктом 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе" установлено, что информация, очевидно ассоциирующаяся у потребителя с определенным товаром, должна рассматриваться как реклама этого товара.
Таким образом, если на арендуемой рекламной площади не осуществляется распространение информации о производимой продукции или организации, то расходы на аренду данной рекламной площади не учитываются в составе расходов для целей налогообложения.
Внимание!
Ввиду того, что нормы подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ прямо не раскрывают, какие именно расходы подпадают под действие данной нормы, на практике возникает множество споров, относительно правомерности и неправомерности учета для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций тех или иных расходов.
Например, в правоприменительной практике имеют место ситуации, когда хозяйствующие субъекты в целях повышения своей конкурентоспособности производят сертификацию менеджмента качества в соответствии с международными стандартами. Данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в рамках норм подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Данные выводы подтверждаются позицией официальных органов: письмо Управления ФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035564@, письмо Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/308. Кроме того, данный вывод подтверждается судебной практикой, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа 12.02.2007 N А66-13850/2005 суд определил, что расходы налогоплательщика на сертификацию системы управления качества являются связанными с производством и реализацией товара, а согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.
Необходимо отметить, что в судебной практике имеется позиция, исходя из которой следует, что расходы на проведение сертификации менеджмента качества не относятся к расходам, поименованным в норме подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7 определил, что данные расходы подлежат учету в рамках норм подпунктов 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ и подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Кроме того, многие хозяйствующие субъекты в целях положительного прохождения сертификации менеджмента качества обращаются к услугам сторонних организаций, которые осуществляют подготовку работников организаций заказчиков к прохождению процедуры сертификации. В данном случае, исходя из судебной практики, расходы на обучение персонала в целях успешного прохождения сертификации менеджмента качества могут учитываться для целей налогообложения прибыли.
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки организации был составлен акт и принято решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания налогов, пени и штрафа по статье 122 НК РФ.
Не согласившись частично с решением инспекции, организация обратилась в арбитражный суд, который требования иска удовлетворил.
По пункту решения налогового органа им установлено, что заявитель необоснованно включил в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на оказание услуг по анализу, обучению персонала и подготовке к сертификации системы менеджмента качества по DIN EN ISO 9001/2000, услуг по сертификации системы менеджмента качества по DIN EN ISO 9001/2000 и услуг по обучению и квалификации внутренних аудиторов системы менеджмента качества по DIN EN ISO 9001/2000, что привело к занижению уплаты налога на прибыль.
По мнению налогового органа, система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой потребителям (заказчикам), и, следовательно, расходы на ее сертификацию не учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг. В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, оказываемые налогоплательщику.
Данные нормы не содержат исчерпывающего перечня расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ). Для того чтобы расходы были учтены при налогообложении прибыли, они должны соответствовать критериям, указанным в статье 252 НК РФ (пункт 49 статьи 270 НК РФ).
Указанные расходы заявителя подтверждаются договорами, актами сдачи-приемки выполненных работ, расчетными документами на оплату, что не оспаривается налоговой инспекцией. Налогоплательщик обоснованно включил указанные затраты в составе расходов, уменьшающих доходы налогового периода, поскольку они документально подтверждены, экономически обоснованны и необходимы для осуществления и расширения деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода.
(По материалам Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда 23.10.2007 N А56-23196/2006.)
Внимание!
Нередки случаи, когда хозяйствующие субъекты, обратившиеся для получения сертификата менеджмента качества, по тем или иным причинам не получают указанный сертификат.
В данной ситуации позиция официальных органов и судов разнится.
Налоговые органы считают, что расходы по проведению сертификации системы менеджмента качества в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, отвечающие указанным требованиям статьи 252 НК РФ, могут учитываться организацией в составе расходов для целей налогообложения прибыли равномерно в течение всего срока действия сертификата. Данная позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 31.12.2010 N 16-15/138412@.
В письме УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035564@ налоговый орган заявил, что расходы по проведению сертификации системы менеджмента качества, в том числе по оплате услуг, оказанных органом по сертификации после получения сертификата, в порядке, установленном в Законе N 184-ФЗ, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Из приведенных писем следует, что официальные органы ставят возможность учета расходов на проведение сертификата менеджмента качества в зависимость от факта наличия сертификата.
В судебной практике позиция судов по данному вопросу разнится.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50 указал, что расходы на сертификацию менеджмента качества учитываются в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае выдачи соответствующего сертификата.
Однако имеется и противоположная позиция.
Суть дела.
По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов: за неполную уплату налога на прибыль, также организации предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и пени в порядке статьи 75 НК РФ.
Организация, не согласившись с решением налогового органа в части, оспорило его в судебном порядке.
Позиция суда.
Расходы на сертификацию системы менеджмента качества могут признаваться расходами по обычным видам деятельности вне зависимости от того, какое решение было принято органом сертификации (о выдаче сертификата либо об отказе в его выдаче).
Отклоняя доводы налогового органа о том, что расходы на сертификацию не могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой потребителям, суды указали: осуществленные организацией расходы направлены на совершенствование системы управления организацией; сертификация системы менеджмента качества связана с повышением эффективности управления организацией; последующая сертификация организации напрямую связана с сертификацией системы менеджмента качества, что подтверждается имеющимся сертификатом соответствия, выданным организации на собственную продукцию: перегружатели скребковые проходческие, где имеется ссылка, что он выдан на основании имеющегося сертификата менеджмента качества.
Учитывая, что данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты, кассационная инстанция поддерживает вывод судов о необоснованном доначислении налога на прибыль по данному эпизоду.
(Данная позиция изложена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2009 N Ф04-3764/2009(9413-А27-40).)
Внимание!
При осуществлении деятельности у организации может возникнуть потребность в переезде из занимаемого ею помещения. В такой ситуации расходы на осуществление переезда могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Считая указанное решение незаконным в оспариваемой части, организация обратилась с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что оснований для доначисления спорных сумм налогов, пени и штрафа не имеется.
Позиция суда.
Проанализировав представленные документы по взаимоотношениям со сторонней организацией и исследовав первичные документы, суд пришел к выводу о том, что затраты предприятия на оплату услуг по выполнению погрузочно-разгрузочных работ в связи с переездом в другое офисное помещение правомерно отнесены заявителем на расходы в целях налогообложения прибыли.
Расходы, понесенные предприятием, являются реальными, экономически обоснованными и документально подтвержденными (пункт 1 ст. 252, подпункт 6 пункта 1 статьи 253, подпункт 49 пункт 1 статьи 264 НК РФ). Данных, опровергающих эти обстоятельства, налоговым органом не приведено.
Повторяющиеся доводы налогового органа, в частности, о нарушении при создании организации, об участии руководителя указанной организации в управлении иными юридическими лицами, об отсутствии руководителя по адресу прописки и его неявки для дачи объяснений, были предметом проверки суда первой инстанции и им дана правильная правовая оценка. Доказательств, подтверждающих согласованность действий налогоплательщика со своим поставщиком, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, налоговым органом не представлено и в материалах дела таковые отсутствуют.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 11.11.2008 N КА-А40/10485-08.)
Имеют место случаи, когда организации устанавливают перед занимаемыми ими зданиями флагштоки с целью поместить на них флаги с изображением логотипа компании. В данной ситуации судебная практика указывает, что расходы на установку флагштока могут быть отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль, в рамках норм подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации, результаты которой оформлены актом.
Налоговый орган доначислил налог на прибыль ввиду необоснованного отнесения на расходы стоимости флагштока с эмблемой организации.
По результатам проверки руководитель налогового органа принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности за указанные правонарушения по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа, по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль. В этом же решении организации предложено уплатить доначисленный налог на прибыль.
Организация не согласилась с решением налогового органа в указанной части и обжаловала его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 названной статьи датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается в том числе дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
При таких обстоятельствах правильным является вывод о том, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ противоречит налоговому законодательству, в связи с чем суды обоснованно признали его недействительным по данному эпизоду.
Довод налогового органа о незаконности судебных актов в части отказа в доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней и санкций в связи с неправомерным отнесением налогоплательщиком на расходы стоимости флагштока с эмблемой организации без указания нарушенных при этом норм права, а также конкретных первичных документов, не исследованных судами, является необоснованным и не может служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2006 N А79-1054/2006.)
Внимание!
При осуществлении хозяйственной деятельности у организаций может возникать необходимость осуществлять командировки своих работников, если в данном случае ситуация представляется более или менее ясной, то в ситуации, когда командируется лицо, состоящее с организацией в гражданско-правовых отношениях, все сложнее.
Как указывает норма части 1 статьи 166 Трудового кодекса, служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
То есть командировка, является институтом, существующим в рамках трудовых отношений, так как работник выполняет свои трудовые обязанности, лица, с которыми организация заключает гражданско-правовые договоры, не состоят с данной организацией в трудовых отношениях.
Минфин России в письме от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844 указал, что российская организация вправе возмещать затраты по командировкам только для штатных работников, с которыми организация заключила трудовые договоры или коллективные соглашения.
Однако в судебной практике имеется противоположная позиция.
Суть дела.
Оспариваемое решение принято налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты организацией налогов, отраженным в акте проверки.
Данным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа. Организации исчислены и предложены к уплате пени по налогу на прибыль, предложено уплатить недоимку налогу на прибыль.
Решением вышестоящего налогового органа апелляционная жалоба налогоплательщика была оставлена без удовлетворения, спорное решение инспекции - утверждено.
Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления пени и штрафов, по мнению налогового органа, является отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по сделкам со сторонней организацией, поскольку в ходе проверки было выявлено отсутствие контрагента по месту регистрации, отсутствие у него численности, материальной и производственной базы, подписание документов неустановленными лицами.
Основанием для доначисления налога на прибыль налоговый орган указал то, что расходы на командировку сверх норм, установленных пунктом 38 статьи 270 НК РФ, организация не относила к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а остальные расходы неправомерно участвовали в формировании прочих расходов общества.
Позиция суда.
В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы по командировкам работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль по статье "командировочные расходы", это не означает, что такие расходы нельзя относить на затраты для целей налогообложения налога на прибыль по другим статьям расходов (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Гражданское законодательство, которым регулируются отношения сторон по гражданско-правовым договорам, не запрещает работодателю и работнику наряду с трудовым договором вступать в договорные отношения гражданско-правового характера, в том числе в случае, когда между ними существуют трудовые отношения.
Согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, выраженной в письме от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, выплаты по договорам гражданско-правового характера с работниками, состоящими в штате организации, включаются в расходы при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.
Под экономической обоснованностью следует понимать необходимость таких расходов для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.
Рассматриваемые выплаты по договорам подряда с физическими лицами, заключенными организацией, экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для получения прибыли. Реальность исполнения работниками общества принятых на себя обязательств и принятие работы обществом подтверждено в ходе выездной налоговой проверки и не оспаривается инспекцией.
Вывод об ошибочности позиции налогового органа по описанному эпизоду соответствует правильно примененным нормам налогового законодательства и материалам дела.
(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 N А55-13458/2010.)
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2011 N А55-13458/2010.
Внимание!
Минфин России в письме от 03.06.2011 N 03-03-06/2/86 отметил, что затраты организации, связанные с реализацией программ лояльности, могут рассматриваться как произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, только в том случае, если эта деятельность непосредственно направлена на привлечение в организацию большего числа клиентов, а также на сохранение имеющихся клиентов. Если затраты организации в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых использующим услуги организации клиентам, отвечают приведенным выше требованиям, то они могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Исходя из приведенного письма, можно сделать вывод, что организация должна подтвердить, что осуществление программы лояльности положительно сказалось на коммерческой деятельности, подтверждением данного факта могут являться документы, указывающие на увеличение объемов продаж товаром или услуг в период проведения программ лояльности.
Внимание!
В хозяйственной деятельности возникают ситуации, когда у организации возникает необходимость произвести переупаковку готовой и упакованной продукции, по тем или иным причинам. Касательно вопроса относимости расходов на переупаковку продукции к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, финансовое ведомство и суды придерживаются разных позиций.
Так, Минфин России в письме от 19.06.1998 N 04-05-11/67 указал, что не относится к производственной деятельность торговой организации по упаковке, переупаковке, дроблению партии или иной предпродажной подготовке товара.
Суть дела.
Налоговый орган указывает на отсутствие со стороны организации должной осмотрительности при выборе контрагентов, на отсутствие у данных организаций возможности для осуществления реальных хозяйственных операций с налогоплательщиком, на то, что фактически контрагенты организации не осуществляли хозяйственную деятельность.
Позиция суда.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов вынесено решение, в соответствии с которым организация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа; начислены пени по налогу на прибыль, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Основанием для принятия решения налогового органа в оспариваемой части стали выводы налогового органа о непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагентов; о том, что представленные организацией документы от имени контрагентов подписаны неустановленными лицами, в связи с чем заявителем неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль в проверяемом периоде.
В кассационной жалобе налоговый орган приводит доводы о том, что организацией не представлено доказательств проявления им должной осмотрительности при выборе контрагентов.
Позиция суда.
Организацией в проверяемом периоде были заключены договоры на поставку арахиса, на оказание рекламных услуг и на переупаковку готовой продукции организацией, расходы по которым налогоплательщик учел при исчислении налога на прибыль.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Организация при заключении договоров удостоверилось в правоспособности контрагентов и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, проверила наличие сведений о них по реестру сведений из ЕГРЮЛ, учредительные и регистрационные документы контрагентов в установленном законом порядке недействительными не признаны, что свидетельствует о проявлении заявителем должной осмотрительности, в связи с чем у суда кассационной инстанции оснований для переоценки обстоятельств, установленных судами, не имеется.
Налоговый орган ссылается на результаты встречных проверок контрагентов, согласно которым контрагенты организации по адресу, указанному в учредительных документах, не располагаются, у них отсутствуют основные средства и персонал, в связи с чем у данных организаций отсутствует возможность выполнить реальные хозяйственные операции.
Налоговый орган не представил доказательств того, что организация знала или должно было знать о нарушениях, допущенных контрагентами, действовала без должной осмотрительности и осторожности, является с контрагентами аффилированными или взаимозависимыми лицами, как и не представила доказательств наличие согласованной воли заявителя и его контрагентов, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Является правильной в данном случае ссылка на правовую позицию, изложенную в Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, согласно которой налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Кроме того, факт отсутствия организации по юридическому адресу на момент проведения проверки не свидетельствует о том, что организация не располагалась по этому адресу в момент ее регистрации и осуществления хозяйственных операций.
Проанализированы выписки банков со счетов и установлено движение по ним денежных средств, что по указанным счетам списывались денежные средства на оплату поставок продукции; за аренду и коммунальные услуги; на оплату транспортных, транспортно-экспедиционных и связанных с ними услуг; на уплату налогов и обязательных взносов в адрес ФСС России; в кассу для выдачи заработной платы и выплат социального характера; на оплату иных расходов.
Из анализа выписок банков по счету судами также установлено движение денежных средств, поскольку со счетов списывались денежные средства на оплату упаковочного материала, рекламной продукции, полиграфической продукции; на оплату складских услуг, транспортных услуг, оргтехники, компьютерного оборудования, электрооборудования, в оплату рекламных материалов, размещения наружной рекламы; и иных производственных нужд.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 08.06.2011 N КА-А40/4629-11-П.)
Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2009 N Ф04-1360/2009(1867-А45-42).
Внимание!
При проведении переговоров с потенциальными контрагентами, многие хозяйствующие субъекты приобретают цветы для украшения помещения, в котором происходят переговоры.
Относительно вопроса правомерности учета для целей налогообложения расходов на цветы в составе представительских расходов официальные органы и суды придерживаются различных точек зрения.
Налоговые органы и некоторые суды считают, что расходы на цветы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Так, в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777 указано, что расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли, как не соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Аналогичная позиция имеет отражение и в судебной практике.
Суть дела.
В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено в числе прочего неправомерное отнесение организацией к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затрат на покупку цветов.
Отказывая в признании недействительным решения налогового органа в рассматриваемой части, суд руководствовался пунктами 1 и 2 статьи 264 НК РФ.
Суд посчитал, что заявитель не доказал, что спорные расходы обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров.
В кассационной жалобе организация ссылается на неправильное применение судом положений статьи 264 НК РФ. По мнению организации, спорные расходы могут быть отнесены к представительским, так как пункт 2 названной статьи не содержит закрытого перечня соответствующих расходов, а приобретенные цветы фактически использованы в оформлении кабинета, в котором проводились переговоры.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно подпункту 22 пункта 1, пункту 2 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы налогоплательщика, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.
К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Из приведенных норм следует, что НК РФ не содержит ограниченного перечня представительских расходов. При разрешении вопроса об относимости спорных расходов к указанной категории прежде всего следует исходить из их экономической оправданности.
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а.)
Другие суды считают, что расходы на цветы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщика и его филиалов по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов инспекцией принято оспариваемое решение.
Данным решением организации начислен штраф, предусмотренный пунктом 2 статьи 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения по налогу на прибыль, пени.
Налоговый орган считает неправомерным отнесение организацией к представительским расходам и учет в целях налогообложения затрат на приобретение букетов живых цветов и цветочных композиций для проведения официальных приемов. По мнению инспекции, такого рода расходы не входят в перечень представительских расходов, предусмотренный подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Позиция суда.
В соответствии подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи.
Согласно пункту 2 указанной статьи к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Однако, как правильно указал суд апелляционной инстанции, перечень представительских расходов не является закрытым. Единственное ограничение, предусмотренное для учета таких затрат статьей 264 НК РФ, состоит в том, что они не должны превышать 4% от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
Указанный лимит организацией не превышен, к документам, обосновывающим произведенные расходы, у инспекции претензий не имеется.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2010 N КА-А40/10128-10.)
Внимание!
При применении норм пункта 2 статьи 264 НК РФ следует иметь в виду, что позиция официальных органов и судов относительно вопроса открытости или закрытости перечня представительских расходов сильно разнится.
Официальные органы и некоторое суды считают, что перечень представительских расходов является закрытым.
Так, ФНС России в письме от 18.04.2007 N 04-1-02/306@ указывает, что перечень представительских расходов является закрытым и расширенному толкованию не подлежит. То есть все, что не поименовано в данном списке, не может относиться к представительским расходам и учитываться в расходах.
Аналогичная позиция находит свое отражение и в судебной практике.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов, в ходе которой было установлено необоснованное отнесение на расходы представительских расходов.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Аналогичная норма содержится и в пункте 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 13н.
Расходы признаются таковыми исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Организацией были осуществлены расходы на проведение регионального совещания об итогах работы. Согласно данным счетов-фактур, произведена оплата следующих услуг сторонних организаций: изготовление настенных календарей, изготовление календарей-домиков, изготовление блокнота с тиснением, изготовление буклетов, изготовление полиграфической продукции, изготовление папок, изготовление папок на молнии, проведение экскурсии для участников семинара, изготовление фотографий, возмещение ущерба арендодателю, предоставление оздоровительных услуг.
Реальность несения организацией указанных расходов подтверждают акты о расходовании средств, платежные поручения об оплате услуг, накладные. Данные расходы отнесены организацией к представительским расходам.
Пунктом 2 статьи 264 НК РФ приведен перечень представительских расходов, к которым относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
В данной норме также определено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Суд не признал незаконным решение налоговой инспекции в части отказа в признании вышеназванных расходов представительскими, так как расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников общества, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют расходам, установленным пунктом 2 статьи 264 главы 25 НК РФ, и, следовательно, не подлежат включению в состав представительских расходов.
(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1).
Однако часть судов придерживается позиции, исходя из которой следует, что перечень представительских расходов является открытым.
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщика и его филиалов по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов налоговым органом принято оспариваемое решение.
Данным решением организации начислен штраф, предусмотренный пунктом 2 статьи 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения по налогу на прибыль.
Налоговый орган считает неправомерным отнесение организацией к представительским расходам и учет в целях налогообложения затрат на приобретение букетов живых цветов и цветочных композиций для проведения официальных приемов. По мнению инспекции, такого рода расходы не входят в перечень представительских расходов, предусмотренный подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Позиция суда.
В соответствии подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи.
Согласно пункту 2 указанной статьи к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Перечень представительских расходов не является закрытым. Единственное ограничение, предусмотренное для учета таких затрат статьей 264 НК РФ, состоит в том, что они не должны превышать 4% от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
Указанный лимит организацией не превышен, к документам, обосновывающим произведенные расходы, у инспекции претензий не имеется.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для исключения спорных расходов из налоговой базы и доначисления налогов.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2010 N КА-А40/10128-10.)