СТ 22 НК РФ.
1. Налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.
Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
2. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Комментируемая статья гарантирует налогоплательщикам (плательщикам сборов) защиту их прав и законных интересов, которая может осуществляться в административной или судебной формах.
Порядок и условия административной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлены в разделе VII НК РФ (см. комментарий к нему).
Установлению общих порядка и условий судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) посвящены ст. 46 Конституции РФ и Закон Российской Федерации "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" <41>. Положения о такой защите находят свою конкретизацию в гражданском процессуальном законодательстве <42>, если налогоплательщик (плательщик сборов) - физическое лицо, или в арбитражном процессуальном законодательстве <43>, если налогоплательщик (плательщик сборов) - юридическое лицо, а также индивидуальный предприниматель.
--------------------------------
<41> Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993 года N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" // Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 19. Ст. 685.
<42> См.: Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 года N 138-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 46. Ст. 4532.
<43> См.: Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 года N 95-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 30. Ст. 3012.
Материально-правовой гарантией реализации прав налогоплательщиков и плательщиков сборов, закрепленной в п. 2 комментируемой статьи, является то, что каждому такому праву соответствует обязанность должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов. Из необходимости корреспонденции между правами налогоплательщиков (плательщиков сборов) и обязанностями налоговых органов исходил Конституционный Суд Российской Федерации при вынесении своего Определения от 17 июля 2012 года N 1349-О. На данной позиции основывают свои решения и иные судебные органы (см., например: Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2012 года N А41-7192/12). При этом неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных обязанностей влечет ответственность, предусмотренную комментируемым Кодексом и иными федеральными законами.
Здесь необходимо также указать на взаимосвязь комментируемой статьи с положениями ст. 35 НК РФ (см. комментарий к ней), согласно которой налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам и плательщикам сборов вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия указанных органов, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других их работников при исполнении ими служебных обязанностей. Здесь следует сослаться на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, на которой основывается его Определение от 18 марта 2010 года N ВАС-2739/10, в котором со ссылкой на п. 1 ст. 35 комментируемого Кодекса признаны несостоятельными доводы заявителя - налогового органа об отсутствии в налоговом законодательстве норм, предусматривающих обязанность налогового органа возмещать расходы налогоплательщика по обжалованию актов налоговых органов в апелляционном порядке. Также указанный судебный орган отмечает, что причиненные налогоплательщикам убытки в силу п. 2 ст. 103 комментируемого Кодекса подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход), за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, а также иными федеральными законами.
Данная правовая позиция нашла свое отражение и в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 ноября 2009 года N А68-80/09-18/17, в котором установлена неправомерность действий налогового органа, который не признал убытком налогоплательщика сумму выплаченного вознаграждения по договору об оказании правовых услуг в связи с апелляционным обжалованием решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, а следовательно, и не признал своей обязанности возмещать указанные расходы. Применительно к данному делу суд указал, что при системном толковании п. 1 ст. 35 и п. 2 ст. 103 комментируемого Кодекса, а также статей 15, 16 и 1069 ГК РФ расходы налогоплательщика на административное обжалование решения налогового органа, которое впоследствии было признано судом недействительным, относятся к убыткам по смыслу положений гражданского законодательства и подлежат возмещению за счет средств федерального бюджета.
В заключение следует отметить, что порядок и условия защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов), установленные комментируемой статьей, согласно абз. 2 п. 2 ст. 24 комментируемого Кодекса распространяются также и на налоговых агентов.