СТ 139.2 НК РФ.
1. Жалоба подается в письменной форме. Жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем.
Жалоба может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
Форматы и порядок представления жалобы в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
2. В жалобе указываются:
1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;
2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
5) требования лица, подающего жалобу;
6) способ получения решения по жалобе: на бумажном носителе, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
3. В жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.
4. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.
5. К жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.
6. Положения настоящей статьи применяются также к апелляционной жалобе.
В комментируемой статье установлены единые требования к форме и содержанию жалоб и апелляционных жалоб, что следует как из названия самой статьи, так и из п. 4, в котором прямо указано, что действие статьи распространяется на апелляционные жалобы.
Требованиями к форме жалобы являются оформление жалобы в письменном виде, а также наличие подписи подателя жалобы или его представителя.
Письменная форма жалобы предполагает изложение текста жалобы в произвольной форме на бумажном носителе, что позволяет, прежде всего, установить волеизъявление заинтересованного лица на подачу жалобы, четко определить время и место подачи жалобы и в конечном счете является гарантией права лица на защиту в административном порядке.
Жалоба (апелляционная жалоба) может быть подана в налоговый орган лично, посредством вручения жалобы в канцелярии или ином уполномоченном структурном подразделении налогового органа, или отправлена по почте.
Налоговый кодекс РФ не предусматривает составления жалоб (апелляционных жалоб) в электронной форме и направления их посредством телекоммуникационных каналов связи. Однако Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов России на 2013 - 2018 годы, утвержденная Приказом ФНС России от 13.02.2013 N ММВ-7-9/78@ <355>, в качестве одного из основных направлений развития процедур досудебного рассмотрения налоговых споров называет совершенствование интернет-сервисов, облегчающих подачу жалоб и отслеживание стадий их рассмотрения. В итоге предполагается создать систему, которая будет позволять не только подавать жалобы и доказательства посредством электронных каналов связи, но также в необходимых случаях обеспечивать участие налогоплательщиков в рассмотрении жалоб с использованием конференцсвязи.
--------------------------------
<355> Документ опубликован не был.
При несоблюдении письменной формы обращение заинтересованного лица не может быть рассмотрено как жалоба (апелляционная жалоба).
Жалоба (апелляционная жалоба) должна быть подписана подателем жалобы или его представителем. В случае, если жалоба подписывается представителем заинтересованного лица, к жалобе должны быть приложены документы, подтверждающие полномочия представителя. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу, если установит, что жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание. Учитывая формулировку приведенной нормы, полагаем необходимым при оформлении полномочий представителя специально оговаривать право представителя на подписание жалобы, а не ограничиваться указанием на право подачи жалобы (апелляционной жалобы) от имени доверителя. Вывод о том, что документы, которыми оформлены полномочия представителя, должны содержать полномочие именно на подписание жалобы (апелляционной жалобы), подтверждается материалами судебной практики (см. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.09.2014 по делу N А32-35886/2013 <356>).
--------------------------------
<356> Документ опубликован не был.
Сведения, которые должны быть включены в содержание жалобы (апелляционной жалобы), можно условно разделить на основные сведения и дополнительные. Обязательными являются, по сути, только требования к форме жалобы. Отсутствие в жалобе (апелляционной жалобе) сведений, перечисленных в п. 2 комментируемой статьи, не является основанием для оставления жалобы без рассмотрения. Применение иных мер (отказ в принятии жалобы, оставление жалобы без движения и пр.) Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. При отсутствии в жалобе (апелляционной жалобе) какой-либо информации вышестоящий налоговый орган может ее, как правило, получить из материалов, передаваемых нижестоящим налоговым органом вместе с жалобой.
К числу основных сведений, которые должна содержать жалоба, относятся фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу.
Место жительства физического лица (гражданина, иностранного гражданина или лица без гражданства) определяется на территории Российской Федерации регистрацией лица по месту жительства.
Если заявителем является юридическое лицо, оно имеет конкретное наименование, содержащее указание на его организационно-правовую форму (п. 1 ст. 54 ГК РФ). Наименование организации приводится так, как оно указано в учредительных документах.
В соответствии с п. 5 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы направляют документы, которые используют при реализации своих полномочий, по почте по адресу места нахождения российской организации, содержащемуся в Едином государственном реестре юридических лиц. Иностранной организации документы направляются по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.
Согласно п. 3 ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, доставленных по адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц, а также риск отсутствия по указанному адресу своего органа или представителя.
Исходя из изложенного можно сделать вывод, что в качестве адреса организации целесообразно указывать адрес, содержащийся в Едином государственном реестре юридических лиц или в Едином государственном реестре налогоплательщиков.
Налогоплательщики (за исключением российских организаций и некоторых иностранных организаций) могут сообщить налоговому органу адрес для направления документов, подав в налоговый орган заявление по установленной форме. Форма заявления утверждена Приказом ФНС России от 29.05.2014 N ММВ-7-14/306@ <357>. При необходимости такое заявление может быть подано одновременно с жалобой (апелляционной жалобой).
--------------------------------
<357> РГ. N 157. 2014.
В жалобе необходимо указать, какой акт налогового органа ненормативного характера, действие или бездействие его должностных лиц обжалуется. Перечня конкретных сведений об обжалуемом ненормативном акте налогового органа, действии или бездействии должностного лица, которые необходимо сообщать в жалобе (апелляционной жалобе), Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Для правильного понимания объекта обжалования целесообразно указать сведения, которые позволяют достоверно идентифицировать обжалуемый ненормативный акт (дата составления акта и его номер) или обжалуемое действие или бездействие. Обязательного указания должности или фамилии, имени и отчества должностного лица, действия или бездействие которого обжалуются, не требуется.
Целям идентификации объекта жалобы служит также указание в жалобе (апелляционной жалобе) наименования налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Кроме того, жалоба (апелляционная жалоба) должна быть подана через налоговый орган, принявший обжалуемый ненормативный акт, совершивший обжалуемое действие или допустивший бездействие (п. 1 ст. 139 и п. 1 ст. 139.1 Налогового кодекса РФ).
В жалобе (апелляционной жалобе) указываются основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены, и требования лица, подающего жалобу. Предмет жалобы должен быть сформулирован четко, желательно не только со ссылками на законы и иные нормативные правовые акты, но и с приведением в тексте конкретных материально-правовых норм, обосновывающих правомерность требования подателя жалобы.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 <358> был сформулирован ряд принципиальных позиций относительно доводов жалобы. Несмотря на то что положения Налогового кодекса РФ, на которых основывался Пленум, претерпели изменения, оснований для отказа от позиций суда или их пересмотра не имеется.
--------------------------------
<358> Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Документ опубликован не был.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил, что "решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части". "Обязательный досудебный порядок обжалования... считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа" (п. 67). Из названного Постановления Пленума следует, что в суде налогоплательщик может ссылаться на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, только если такого рода доводы были заявлены в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган (п. 68).
При формулировании требований необходимо опираться на полномочия, которыми наделен вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалоб и апелляционных жалоб (п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РФ), хотя вышестоящий налоговый орган не связан требованиями и доводами, изложенными в соответствующей жалобе.
К числу дополнительных сведений, которые податель жалобы может включить в ее содержание, относятся номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.
В жалобе (апелляционной жалобе) можно сообщить налоговому органу любые сведения, которые имеют отношение к налоговому спору, заявить о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, и пр. Жалоба, подаваемая на вступивший в силу ненормативный акт налогового органа, кроме того, может содержать заявление о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы или о приостановлении исполнения обжалуемого ненормативного акта налогового органа, совершения обжалуемого действия.
К жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу, например расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты.
Специальные требования к порядку представления дополнительных документов вместе с жалобой установлены применительно к обжалованию решений налогового органа, принятых в порядке ст. 101 и 101.4 Налогового кодекса РФ (решений, принятых по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, и решений, принятых в ходе производства по делу о предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговым правонарушениях). В случае приложения к жалобе документов, которые не были представлены заявителем в налоговый орган при принятии последним решения, заявитель должен пояснить причины, по которым невозможно было своевременное представление таких документов налоговому органу (п. 4 ст. 140 Налогового кодекса РФ). Пояснения могут быть изложены либо в тексте самой жалобе, либо в сопроводительном письме к документам. В противном случае указанные документы могут быть не рассмотрены вышестоящим налоговым органом.