СТ 105.8 НК РФ.
1. При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в
сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы в
порядке, предусмотренном статьями 105.10 - 105.13 настоящего Кодекса, следующие показатели
рентабельности:
1) валовая рентабельность, определяемая как отношение валовой прибыли к выручке от
продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость;
2) валовая рентабельность затрат, определяемая как отношение валовой прибыли к
себестоимости проданных товаров (работ, услуг);
3) рентабельность продаж, определяемая как отношение прибыли от продаж к выручке от
продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость;
4) рентабельность затрат, определяемая как отношение прибыли от продаж к сумме
себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов,
связанных с продажей товаров (работ, услуг);
5) рентабельность коммерческих и управленческих расходов, определяемая как отношение
валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров
(работ, услуг);
6) рентабельность активов, определяемая как отношение прибыли от продаж к текущей
рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в
анализируемой сделке. В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости
активов рентабельность активов может определяться на основании данных бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
2. Показатели, указанные в пункте 1 настоящей статьи, и иные финансовые показатели
для целей настоящей главы определяются для российских организаций на основании данных
бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Указанные финансовые показатели для иностранных организаций определяются на
основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии
с законодательством иностранных государств. При этом для целей обеспечения сопоставимости
с данными бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с
законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, проводится корректировка таких
данных.
3. При определении интервала рентабельности используются значения рентабельности,
определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных
налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися
взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных бухгалтерской (финансовой)
отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.
Выбор указанных организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и
соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических
(коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.
При отсутствии в отрасли, к которой принадлежит лицо, являющееся стороной
анализируемой сделки, организаций, не являющихся взаимозависимыми с указанным лицом,
выбор организаций для проведения анализа осуществляется с учетом сопоставимости функций,
осуществляемых этими организациями, принимаемых ими рисков и используемых активов.
В отсутствие информации о четырех и более сопоставимых сделках либо в отсутствие
информации о бухгалтерской (финансовой) отчетности четырех и более сопоставимых организаций
в целях определения интервала рентабельности может использоваться информация о меньшем
количестве сопоставимых сделок (бухгалтерской (финансовой) отчетности меньшего количества
организаций).
4. В целях применения методов, указанных в подпунктах 2 - 4 пункта 1 статьи
105.7 настоящего Кодекса, определяются минимальное и максимальное значения интервала
рентабельности, которые рассчитываются в следующем порядке:
1) совокупность значений рентабельности, которые используются для определения интервала
рентабельности, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения
этого интервала. При этом каждому значению рентабельности, начиная с минимального,
присваивается порядковый номер. В случае, если выборка содержит два и более одинаковых
значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала
рентабельности не учитывается рентабельность анализируемой сделки;
2) минимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:
если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной
в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то минимальным
значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности,
имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности,
имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;
если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной
в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то минимальным
значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке
порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;
3) максимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:
если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в
соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то максимальным
значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности,
имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности,
имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;
если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в
соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то максимальным
значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке
порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
5. Расчет рентабельности по результатам деятельности, осуществляемой в сопоставимых
экономических (коммерческих) условиях, на основании данных бухгалтерской (финансовой)
отчетности организации может производиться при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если организация осуществляет сопоставимую деятельность и выполняет сопоставимые
функции, связанные с этой деятельностью. Сопоставимость деятельности может определяться с
учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором
видов экономической деятельности, а также международными и иными классификаторами;
2) если совокупная величина чистых активов организации не является отрицательной по
данным бухгалтерской (финансовой) отчетности по состоянию на 31 декабря последнего года из
нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;
3) если организация не имеет убытков от продаж по данным бухгалтерской (финансовой)
отчетности более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;
4) если организация не участвует прямо и (или) косвенно в другой организации с
долей такого участия более 25 процентов (за исключением случаев, когда доступны сведения
о консолидированной финансовой отчетности организаций, которые используются для расчета
интервала рентабельности) или не имеет в качестве участника (акционера) организацию с долей
прямого участия более 25 процентов.
6. Если в результате применения указанных в пункте 5 настоящей статьи условий осталось
менее четырех организаций, критерии доли участия, указанные в подпункте 4 пункта 5 настоящей
статьи, могут быть повышены с 25 до 50 процентов.
7. При расчете интервала рентабельности используется информация, имеющаяся по
состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного
года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской (финансовой)
отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году,
в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были
установлены цены в анализируемой сделке).
К указанной выше информации относится информация налогоплательщика о совершенных
им сделках с лицами, не являющимися с ним взаимозависимыми.
8. В целях обеспечения сопоставимости при определении интервала рыночной
рентабельности на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности сопоставимых
организаций могут проводиться корректировки показателей рентабельности в целях корректировки
различий в показателях дебиторской и кредиторской задолженности, товарно-материальных
запасов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности налогоплательщика и организаций,
данные бухгалтерской (финансовой) отчетности которых используются для определения интервала
рентабельности.
В комментируемой статье устанавливаются порядок и условия применения финансовых показателей и интервала рентабельности, которые могут быть использованы при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. К числу таких показателей в первую очередь относятся: 1) валовая рентабельность; 2) валовая рентабельность затрат; 3) рентабельность продаж; 4) рентабельность затрат; 5) рентабельность коммерческих и управленческих расходов; 6) рентабельность активов. Перечисленные показатели и иные финансовые показатели для целей комментируемой главы определяются для российских организаций на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" <209> и положениями по бухгалтерскому учету, утверждаемыми Минфином России. Указанные финансовые показатели для иностранных организаций определяются на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством иностранных государств. При этом для целей обеспечения сопоставимости с данными бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, проводится корректировка таких данных.
--------------------------------
<209> Федеральный закон от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344.
В п. 3 комментируемой статьи установлено, что при определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.
При этом п. 7 предусматривается, что при расчете интервала рентабельности используется информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке).
При расчете интервала рентабельности с целью определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в отношении контролируемых договоров займа (кредита) возможно использовать сведения, имеющиеся на момент заключения таких договоров (с учетом сопоставимости условий предоставления займа), при условии, что положения договоров не изменялись с момента их заключения. В случае изменения условий указанных договоров необходимо руководствоваться сведениями, имеющимися на момент такого изменения (см.: письмо Минфина России от 2 ноября 2012 года N 03-01-18/8-161). В отношении контролируемых сделок, связанных с оказанием услуг, необходимо учитывать условия конкретной сделки, которые могут быть подразделены на две группы: 1) при заключении договора цена фиксируется; 2) при заключении договора определяется методика расчета цены, формула или иной порядок расчета. В первом случае, если положения договоров не изменялись с момента их заключения, может использоваться информация, имеющаяся на момент заключения договора, в том числе о сделках налогоплательщика, совершенных с независимыми лицами, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором был заключен договор (с учетом соблюдения требований к сопоставимости). При изменении условий указанных договоров необходимо руководствоваться информацией, имеющейся на момент внесения таких изменений, в том числе о сделках налогоплательщика, совершенных с независимыми лицами, либо данными бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором были внесены изменения в договор (с учетом соблюдения требований к сопоставимости). Во втором случае для целей расчета интервала рентабельности используется информация, имеющаяся на момент совершения операций во исполнение договора, в том числе о сделках налогоплательщика, совершенных с независимыми лицами, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором совершены операции во исполнение договора (с учетом соблюдения требований к сопоставимости) (см.: письмо Минфина России от 5 марта 2013 года N 03-01-18/6502).
Кроме того, необходимо иметь в виду, что при расчете интервала рентабельности учитывается либо информация о сопоставимых сделках самого налогоплательщика, либо бухгалтерская отчетность сопоставимых лиц. При этом совокупность значений рентабельности, которые используются для определения интервала рентабельности, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. И в случае, если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения. Данная позиция была изложена в письме Минфина России от 6 марта 2014 г. N 03-01-РЗ/9823.
Разъясняя положения комментируемой статьи, Минфин России в письме от 17 августа 2012 года N 03-01-18/6-107 также указал, что выбор сопоставляемых организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки. При отсутствии в отрасли, к которой принадлежит лицо, являющееся стороной анализируемой сделки, организаций, не являющихся взаимозависимыми с указанным лицом, выбор организаций для проведения анализа осуществляется с учетом сопоставимости функций, осуществляемых этими организациями, принимаемых ими рисков и используемых активов.