Статья 105.11 НК РФ. Затратный метод
Комментируемая статья определяет понятие и условия применения затратного метода.
При использовании данного метода следует использовать фактическую себестоимость реализованных продавцом товаров (работ, услуг). При этом фактическая себестоимость должна отражать выполняемые анализируемой стороной функции.
В случае, когда анализируемой сделкой является трансграничная сделка (т.е. сделка, в результате совершения которой возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях), следует учитывать общепринятые в международной практике подходы к применению данного метода.
Так, согласно пункту 2.39 Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций от 27.06.1995 (далее - Руководство ОЭСР) уровень рентабельности затрат продавца должен отражать прибыль, соответствующую выполняемым функциям и рыночным условиям.
В пункте 2.45 Руководства ОЭСР отмечается особая важность учета при использовании метода различий в уровне и виде расходов: операционных и неоперационных, включая расходы по финансовой деятельности, - связанных с осуществляемыми функциями и принимаемыми рисками. Учет таких различий заключается в следующем:
- если расходы отражают функциональное различие (учитывая используемые активы и принятые риски), которое не было принято во внимание в применяемом методе, может потребоваться корректировка показателя надбавки продавца при применении затратного метода;
- если расходы отражают дополнительные функции, которые отличаются от анализируемых методом функций продавца, может потребоваться дополнительная компенсация продавцу за выполняемые функции;
- если различия в расходах анализируемых сторон отражают лишь эффективность или неэффективность организаций, что характерно для общехозяйственных и управленческих затрат, в этом случае дополнительные корректировки валовой рентабельности не требуются.
Аналогичные разъяснения представлены в письме Минфина России от 28.11.2011 N 03-01-07/5-14.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2012 N 09АП-34574/2012, 09АП-36475/2012 указано, что НК РФ исключает возможность передачи расходов между аффилированными (взаимозависимыми) лицами.
Как отметил суд, для признания расхода российской организации необходимо, чтобы последний был произведен налогоплательщиком, а не какой-либо иной организацией для целей, направленных на получение дохода, являлся документально подтвержденным и экономически оправданным. В рассматриваемом судом случае расходы понесены иностранной организацией и переданы российскому юридическому лицу на основании некоего соглашения о распределении издержек. При этом суд указал, что положениями раздела V.1 НК РФ, посвященными вопросам трансфертного ценообразования, не были восприняты наработки ОЭСР в части возможности распределения расходов между самостоятельными юридическими лицами на основании соглашений о распределении издержек.